3063-ILPP1-1.4512.12.2017.2.SJ - Opodatkowanie naliczania i pobierania opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania naliczania i pobierania opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania naliczania i pobierania opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. Wniosek uzupełniono 21 lutego 2017 r. o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Centrum Obsługi Jednostek Miasta zostało utworzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 10a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Jest jednostką budżetową Gminy., która prowadzi obsługę finansowo-księgową jednostek oświatowych, opiekuńczo-wychowawczych i żłobków. Centrum prowadzi również obsługę scentralizowanego funduszu mieszkaniowego ww. jednostek i innych jednostek organizacyjnych Gminy, w ramach której gromadzi środki Wspólnego Funduszu Mieszkaniowego przekazywane przez jednostki uczestniczące w funduszu z ich corocznych odpisów na ZFŚS, udziela pożyczek na cele mieszkaniowe i prowadzi ich windykację na zasadach określonych w Regulaminie WFM. Odsetki od udzielonych pożyczek oraz od środków gromadzonych na rachunku Funduszu zwiększają ten fundusz i podlegają rozliczeniu na poszczególnych pracodawców proporcjonalnie do wielkości zgromadzonych przez nich środków. Centrum prowadzi również obsługę pożyczek mieszkaniowych innych jednostek, z którymi rozwiązano umowy o prowadzenie Wspólnego Funduszu Mieszkaniowego. Są to jednostki, u których na dzień rozwiązania ww. umowy wysokość pożyczek udzielonych ich pracownikom, pozostałych do spłaty na dzień rozwiązania umowy, przekraczała znacznie środki przekazane przez te placówki na zasilenie Funduszu Mieszkaniowego. Zawarte porozumienia obowiązują do czasu zrównania zobowiązania z tytułu pożyczek z odpisami. Jednostki organizacyjne Gminy nie ponoszą żadnych opłat z tytułu uczestnictwa we wspólnej obsłudze Funduszu Mieszkaniowego, natomiast inne jednostki, z którymi zawarte są porozumienia ponoszą opłatę partycypacyjną z tytułu udziału w kosztach prowadzenia Funduszu. Opłata ustalana jest miesięcznie w zależności od ilości osób spłacających pożyczki objęte porozumieniem. Wskazane inne jednostki, z którymi zawarte są porozumienia, należy rozumieć jako utworzone przez inne niż Gmina jednostki samorządu terytorialnego, a zatem nie będące jednostkami organizacyjnymi Gminy.

2. Centrum prowadzi również obsługę Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa jest wyodrębnioną i wydzieloną organizacją oszczędnościowo-pożyczkową pracowników Centrum Obsługi Jednostek Miasta, samorządowych jednostek organizacyjnych oraz niepublicznych jednostek oświatowych i oświatowo-wychowawczych Miasta i powiatu. MPKZP posiada własną strukturę zarządzania, a jej majątek jest wyodrębniony od majątku Centrum Obsługi Jednostek Miasta. W ramach prowadzenia MPKZP Centrum Obsługi Jednostek Miasta. jest zobowiązane udzielać MPKZP niezbędnej pomocy w zakresie prawidłowego funkcjonowania obsługi organizacyjnej i prawnej oraz obsługi finansowo-księgowej zgodnie z zasadami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 10, poz. 502). Podejmowanie decyzji w sprawach udzielania wszelkiego rodzaju świadczeń należy do wyłącznej właściwości zarządu MPKZP. Do zadań Centrum należy w szczególności: przyjmowanie deklaracji członkowskich oraz wniosków o pożyczki i zapomogi, ewidencjonowanie wkładów członków Kasy, ewidencja udzielonych pożyczek i ich spłaty, ewidencja wypłacanych zapomóg losowych, sporządzanie niezbędnych sprawozdań i informacji dla potrzeb zarządu MPKZP itp. Zasady i tryb realizacji pomocy określa wzajemna dwustronna umowa zawarta pomiędzy Centrum Obsługi Jednostek Miasta a Zarządem MPKZP, natomiast z pozostałymi jednostkami umowy trójstronne zawarte pomiędzy Centrum, Zarządem MPKZP i daną jednostką. Pracodawcy nie będący jednostkami organizacyjnymi Gminy W. zobowiązani są do ponoszenia opłaty partycypacyjnej w kosztach prowadzenia MPKZP. Opłata naliczana jest miesięcznie w zależności od ilości członków Kasy u danego pracodawcy i stanowi dochód budżetu Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że jednostki, z którymi zawarte są porozumienia, są to jednostki utworzone przez inne niż Gmina. jednostki samorządu terytorialnego, a zatem nie są one jednostkami organizacyjnymi Gminy. Zawarte porozumienia dotyczą zobowiązań tych jednostek wobec Wspólnego Funduszu Mieszkaniowego jakie powstały w wyniku rozwiązania i rozliczenia umów o prowadzenie Wspólnego Funduszu Mieszkaniowego.

W ramach realizacji porozumienia Centrum Obsługi Jednostek Miasta wykonuje następujące czynności:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Od stycznia 2017 r. Centrum, jako jednostka organizacyjna Gminy, będzie zobowiązane do rozliczania podatku od towarów i usług.

Czy naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej podlega ustawie o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak to jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować do ww. czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 20 lutego 2017 r.), naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. , poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Jednakże czynności wykonywane w ramach obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, za które pobierana jest opłata partycypacyjna stanowiąc dochód Zainteresowanego wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1881) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych - w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 powołanej powyżej ustawy - Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia - rozporządzenie określa szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej "PKZP", oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "SKOK", a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi § 2 ust. 4 rozporządzenia - do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia - zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

Należy podkreślić, że w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia - to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej. W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania PKZP, włączając w to wynagrodzenie osoby zajmującej się obsługą PKZP.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej, w kosztach jej utrzymania powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy i emeryci są członkami kasy, ponieważ w tym przypadku również to na zakładzie pracy ciąży obowiązek świadczenia pomocy tej kasie, co wynika z § 2 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy i emeryci, stają się beneficjentami wykonywanych przez PKZP usług.

Z opisu sprawy wynika, że Centrum Obsługi Jednostek Miasta zostało utworzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 10a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jest jednostką budżetową Gminy. Centrum prowadzi obsługę Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. MPKZP jest wyodrębnioną i wydzieloną organizacją oszczędnościowo-pożyczkową pracowników Centrum Obsługi Jednostek Miasta, samorządowych jednostek organizacyjnych oraz niepublicznych jednostek oświatowych i oświatowo-wychowawczych Miasta i powiatu. MPKZP posiada własną strukturę zarządzania, a jej majątek jest wyodrębniony od majątku Centrum Obsługi Jednostek Miasta. W ramach prowadzenia MPKZP Centrum Obsługi Jednostek Miasta jest zobowiązane udzielać MPKZP niezbędnej pomocy w zakresie prawidłowego funkcjonowania obsługi organizacyjnej i prawnej oraz obsługi finansowo-księgowej zgodnie z zasadami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy. Podejmowanie decyzji w sprawach udzielania wszelkiego rodzaju świadczeń należy do wyłącznej właściwości zarządu MPKZP. Do zadań Centrum należy w szczególności: przyjmowanie deklaracji członkowskich oraz wniosków o pożyczki i zapomogi, ewidencjonowanie wkładów członków Kasy, ewidencja udzielonych pożyczek i ich spłaty, ewidencja wypłacanych zapomóg losowych, sporządzanie niezbędnych sprawozdań i informacji dla potrzeb zarządu MPKZP itp. Zasady i tryb realizacji pomocy określa wzajemna dwustronna umowa zawarta pomiędzy Centrum Obsługi Jednostek Miasta a Zarządem MPKZP, natomiast z pozostałymi jednostkami umowy trójstronne zawarte pomiędzy Centrum, Zarządem MPKZP i daną jednostką. Pracodawcy nie będący jednostkami organizacyjnymi Gminy zobowiązani są do ponoszenia opłaty partycypacyjnej w kosztach prowadzenia MPKZP. Opłata naliczana jest miesięcznie w zależności od ilości członków Kasy u danego pracodawcy i stanowi dochód budżetu Gminy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że czynność wykonywane w ramach MPKZP spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi będą pozostałe jednostki (strony umów trójstronnych), tj. pracodawcy nie będący jednostkami organizacyjnymi Gminy.

W konsekwencji, partycypowanie pracodawców nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy w kosztach funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej - spełnia warunki do uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami MPKZP istnieje stosunek prawny i w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci opłaty partycypacyjnej w kosztach prowadzenia MPKZP przez te pozostałe podmioty.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami MPKZP wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom i emerytom uczestnictwa w prowadzonej Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej.

Reasumując, naliczanie i pobieranie przez Wnioskodawcę opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz pracodawców nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, jaką stawkę podatku należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 14 ustawy - przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że: "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna". (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W powyższym kontekście, odnosząc się do ww. czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, a w konsekwencji naliczanie pracodawcom nie będącym jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz pobieranie od tych pracodawców opłaty partycypacyjnej z tytułu ponoszenia kosztów prowadzenia MPKZP, należy uznać za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek przez Międzyzakładową Pracowniczą Kasę Zapomogowo-Pożyczkową, bowiem wykonywanie czynności wymienionych we wniosku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej. W konsekwencji naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzi, że naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 13 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie opodatkowania naliczania i pobierania opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym opodatkowania naliczania i pobierania opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi funduszu mieszkaniowego oraz z tytułu obsługi pożyczek objętych porozumieniem w dniu 15 marca 2017 r. wydano odrębną interpretację indywidualną znak 3063-ILPP1-1.4512.10.2017.2.SJ.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.