3063-ILPB2.4510.193.2016.2.JG - Moment powstania przychodu podatkowego w sytuacji odebrania prac i podpisania protokołu, niewpisania daty odbioru prac na protokole.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji:

* odebrania prac i podpisania protokołu - jest prawidłowe,

* niewpisania daty odbioru prac na protokole - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach działalności gospodarczej PKD 4399Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, Spółka prowadzi roboty budowlano-montażowe.

Przy wielomiesięcznych projektach umowy przewidują fakturowanie częściowe na poszczególnych etapach lub okresach prac. Umowa określa, że podstawą fakturowania jest podpisany przez zleceniodawcę protokół zaliczonych prac. Protokół ma wpisany zakres wykonanych prac i okres prac i wystawiony jest na koniec miesiąca lub na inny moment, gdy wykonano jakiś etap prac. Po wystawieniu protokołu jest zgłoszona przez Spółkę gotowość do odbioru prac. Następnie zleceniodawca przez jakiś czas sprawdza prace, zgłasza uwagi. Jeżeli są zastrzeżenia to Spółka uzupełnia prace, wykonuje poprawki zgodnie z ustaleniami z osobami odbierającymi prace. Zleceniodawca zwykle podpisuje protokół kilka dni lub tygodni po jego sporządzeniu. W sytuacjach spornych może zdarzyć się, że protokół jest podpisywany nawet 2 miesiące później. Na protokole przy podpisie wpisywana jest data podpisu protokołu, która zazwyczaj jest późniejsza niż data podana w protokole zamykająca okres prac, który dany protokół rozlicza. Może się również zdarzyć, że podpisujący nie wpisze daty podpisu. Po odebraniu prac i podpisaniu protokołu Spółka wystawia fakturę. Przy fakturach za usługi budowlano-montażowe Spółka rozpoznaje moment obowiązku podatkowego VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30 dni od wykonania usługi określonej według podatku VAT, jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy VAT.

Pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych o następujące informacje:

1. wskazanie jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście przepisów tej ustawy mających podlegać interpretacji) Wnioskodawca zamierza wywieść z faktu rozstrzygnięcia przez Organ kwestii kiedy usługę budowlano-montażową uważa się za wykonaną pod względem podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź: Wnioskodawca-Spółka chce upewnić się czy we właściwym momencie (dniu) wykazuje przychód z usługi budowlanej. Fakt rozstrzygnięcia przez Organ kwestii kiedy usługę budowlano-montażową uważa się za wykonaną pod względem podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od odpowiedzi Organu spółka potraktuje jako potwierdzenie poprawności swojego postępowania co do przyjmowanej daty wykazywanego przychodu lub będzie to dla Spółki wskazówka czym powinna się Spółka kierować przy ustalaniu daty przychodu.

2. wyjaśnienie czy Wnioskodawca i Zleceniodawca ustalili - na podstawie zawartej umowy (na wystawionej fakturze) - że usługa budowlano-montażowa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych; w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać jakie okresy zostały ustalone przez strony?

Odpowiedź: Tak, usługa budowlana jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Przewidziano w tym celu "Protokoły stanu zaawansowania prac". W umowie zapisano: "O ile nie uzgodniono inaczej, na koniec miesiąca kalendarzowego Zleceniobiorca przekaże Zleceniodawcy zestawienie w pełni wykonanych Prac. Zleceniodawca dokona weryfikacji protokołu stanu zaawansowania Prac oraz ich tymczasowej oceny jakościowej i ilościowej. Wyłącznie zaakceptowany i podpisany przez upoważnionego przedstawiciela Zleceniodawcy protokół stanu zaawansowania Prac stanowi podstawę do wystawienia faktury częściowej, zgodnie z treścią protokołu".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Kiedy usługę budowlano-montażową uważa się za wykonaną pod względem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia momentu przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka kieruje się prawem budowlanym i indywidualnymi interpretacjami Izb Skarbowych dla innych podatników określającymi moment przychodu przy usługach budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. nr ITPB4/423-141/14/PST - w jego wyjaśnieniu czytamy, że: "(...) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów "dokumentacji budowy", co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (...). Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2016 r. nr IPPB3/4510-1020/15-2/EŻ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem wykonania usługi jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego. To taki protokół jest bowiem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac, stwierdzającym w związku z tym zakończenie wykonania usługi.

Z uwagi na powyższe linie orzecznicze dla określenia przychodu w podatku dochodowego od osób prawnych Spółka przyjmuje, że momentem wykonania usługi budowlano-montażowej jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego, co jest potwierdzone wpisaną na protokole datą podpisu.

Natomiast jeżeli przy podpisie protokołu nie ma naniesionej daty podpisu Spółka przyjmuje, że moment przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych następuje w dacie końca okresu rozliczeniowego prac wykazanych na protokole rozliczeniowym, bo odbierający i podpisujący protokół nie wskazuje innej daty odbioru niż data wymieniona w protokole jako koniec okresu rozliczeniowego prac.

Biorąc pod uwagę powyższe punkt 1 i punkt 2 Spółka w odmienny sposób zamierza określać moment wykonania usługi dla VAT, a inaczej do podatku dochodowego od osób prawnych - Spółka chciałaby mieć pewność, że postępuje w tym zakresie prawidłowo. W sytuacji gdy protokół nie jest podpisany w dniu jego sporządzenia i data podpisu jest inna niż koniec okresu prac z protokołu - w konsekwencji należy przyjąć, że występują różne daty momentu wykonania usługi - odmiennie dla VAT i odmiennie dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykład: Prace za okres 1.10.16 do 31 października 1916 r., Podpisanie protokołu z datą 15 listopada 1916 r.

Moment wykonania usługi pod względem VAT jest 31 października 2016 r.

Moment wykonania usługi pod względem podatku dochodowego od osób prawnych jest 15 listopada 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w sytuacji odebrania prac i podpisania protokołu,

* nieprawidłowe - w sytuacji niewpisania daty odbioru prac na protokole.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ww. ustawy ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie przysporzeń stanowiących przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wyjątek od zasady wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zasady memoriałowego uznania przychodów z działalności gospodarczej. Posługuje się bowiem określeniem "przychody należne". O przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu, tj. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. W sytuacji, gdyby powstawały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli bowiem trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury".

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

W tym miejscu należy także wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów "dokumentacji budowy", co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi roboty budowlano-montażowe. Przy wielomiesięcznych projektach umowy przewidują fakturowanie częściowe na poszczególnych etapach lub okresach prac. Umowa określa, że podstawą fakturowania jest podpisany przez zleceniodawcę protokół zaliczonych prac. Protokół ma wpisany zakres wykonanych prac i okres prac i wystawiony jest na koniec miesiąca lub na inny moment, gdy wykonano jakiś etap prac. Zleceniodawca zwykle podpisuje protokół kilka dni lub tygodni po jego sporządzeniu. W sytuacjach spornych może zdarzyć się, że protokół jest podpisywany nawet 2 miesiące później. Na protokole przy podpisie wpisywana jest data podpisu protokołu, która zazwyczaj jest późniejsza niż data podana w protokole zamykająca okres prac, który dany protokół rozlicza. Może się również zdarzyć, że podpisujący nie wpisze daty podpisu. Po odebraniu prac i podpisaniu protokołu Spółka wystawia fakturę. Z wniosku wynika też, że prace budowlano-montażowe są wykonywane w określonych etapach.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy - mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia - należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a tej ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, za który należy uznać dzień podpisania protokołu.

W konsekwencji, stwierdzenie Wnioskodawcy, że momentem wykonania usługi budowlano-montażowej jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego, co jest potwierdzone wpisaną na protokole datą podpisu - należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy przy podpisie protokołu nie ma naniesionej daty podpisu, należy stwierdzić, że w tym przypadku przychód powstanie w dacie wystawienia faktury. Jak bowiem wskazano powyżej, jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury".

W tym stanie rzeczy, stanowisko Spółki, że moment przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych następuje w dacie końca okresu rozliczeniowego prac wykazanych na protokole rozliczeniowym, bo odbierający i podpisujący protokół nie wskazuje innej daty odbioru niż data wymieniona w protokole jako koniec okresu rozliczeniowego prac - należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.