3063-ILPB1-3.4511.70.2017.2.DS - 50% koszty uzyskania przychodu dla pracy twórczej konsultanta podatkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Sp. z o.o. (dalej "B" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług szkoleniowych, księgowych, autorskich i doradczych dla klientów zewnętrznych.

W Spółce funkcjonuje kilka działów odpowiedzialnych za świadczenie tego typu usług. Jednym z nich jest wyodrębniony organizacyjnie dział doradztwa podatkowego (dalej "DDP"). Celem DDP jest świadczenie usług doradztwa podatkowego dla klientów Spółki. W ramach tego działu pracuje kilkanaście osób na podstawowych stanowiskach od praktykanta i asystenta, poprzez konsultantów, starszych konsultantów do stanowisk kierowniczych na poziomie menadżera i partnera.

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku Konsultanta. Do obowiązków Wnioskodawcy należy świadczenie usług doradztwa podatkowego, a w szczególności:

* pisanie opinii oraz komentarzy podatkowych,

* sporządzanie pism procesowych,

* przygotowywanie dokumentacji podatkowych cen transferowych,

* przygotowywanie raportów podatkowych,

* przygotowywanie wystąpień w ramach konferencji podatkowych,

* przygotowywanie artykułów prasowych,

* przygotowywanie ofert na usługi doradztwa podatkowego.

W przeważającej mierze praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy. Przykładowe sytuacje są opisane poniżej.

Przygotowywanie opinii podatkowych wiąże się z koniecznością indywidualnego podejścia do kwestii podatkowych, które występują u danego klienta. Analizowane problemy są zazwyczaj złożone. Weryfikowane kwestie są różne i co do zasady nie występuje powtarzalność. Efektem pracy jest dokument (o objętości zazwyczaj od jednej do kilku - kilkunastu stron), który jest przekazywany klientowi.

W określonych przypadkach klient może uznać za stosowne wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową. Ma to miejsce szczególnie w sytuacjach niejasnych, kiedy klient nie jest w stanie samodzielnie ocenić skutków podatkowych danej transakcji lub chce potwierdzić swoje rozumienie skutków podatkowych, które określona transakcja wywołuje. W takim wypadku w oparciu o informacje uzyskane od klienta Wnioskodawca przygotowuje dla niego kompletny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie klient składa samodzielnie lub DDP w jego imieniu (w zależności od decyzji klienta).

Może się pojawić konieczność reprezentacji klienta przed organami podatkowymi również w innym zakresie (np. nadpłata podatku, zażalenie, skarga etc.). W każdym z tych wypadków wymagana jest merytoryczna analiza określonej kwestii. Rolą Wnioskodawcy jest przygotowanie odpowiednich pism procesowych, które zawsze mają indywidulany charakter.

Zdecydowaną większość wykonywanych zadań Wnioskodawcy stanowi przygotowywanie dokumentacji podatkowych cen transferowych. Dokumentacja ta ma charakter niezwykle zindywidualizowany, rozbudowany oraz kompleksowy i wiąże się z wykonaniem szeregu prac mających na celu jak najdokładniejsze odzwierciedlenie, zgodnie ze stanem faktycznym, zawartych przez zleceniodawcę transakcji. Wnioskodawca w celu poprawnego wykonania dokumentacji jest zaangażowany w stały kontakt z klientem, przygotowuje się merytorycznie do realizacji zlecenia poprzez sporządzenie listy niezbędnych dokumentów i informacji, bieżące śledzenie najnowszych stanowisk organów interpretacyjnych oraz zapoznanie się z fachową literaturą w zakresie cen transferowych. Wykorzystując pozyskaną wiedzę, informacje oraz dane dostarczone przez klienta, Wnioskodawca przygotowuje spersonalizowaną dokumentację cen transferowych obejmującą m.in. szczegółowy opis zawartych transakcji, struktury organizacyjnej i zarządczej, przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, realizowanej strategii gospodarczej Spółki oraz jej otoczenia konkurencyjnego, pełnione funkcje, zaangażowane aktywa oraz poniesione ryzyka, a także metodę oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia. Opis każdego wcześniej wspomnianego elementu ma charakter niepowtarzalny i zostaje opracowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do danej Spółki.

W przypadku szczególnie złożonych kwestii Wnioskodawca przygotowuje dla klientów raporty dotyczące przykładowo oceny przyjętej polityki cen transferowych oraz zastosowanej metody kalkulacji ceny w danej transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Taki raport jest najczęściej sporządzany w związku z zamiarem ujednolicenia grupowej strategii gospodarczej lub też w przypadku zidentyfikowania nieprawidłowości związanych z przyjętym sposobem kalkulacji ceny. Wnioskodawca dokonuje wtedy kompleksowej analizy przyjętych w Spółce rozwiązań i przedstawia klientowi wnioski oraz ewentualnie propozycję rozwiązania zaistniałych nieprawidłowości w formie raportu. Podkreślenia wymaga fakt, że każdy analizowany wypadek jest charakterystyczny i niepowtarzalny.

B istotną wagę przykłada do działalności marketingowej. Jedną z form tej działalności są merytoryczne konferencje na tematy podatkowe, w których bierze udział DDP. Co do zasady konferencje te nie mają charakteru sprzedażowego. Ich celem jest raczej budowanie marki B i prezentacja wiedzy DDP oraz jej przekazanie na forum. Wnioskodawca, jako pracownik DDP, bierze aktywny udział w przygotowywaniu materiałów konferencyjnych, który wiąże się z wykorzystaniem wiedzy merytorycznej Wnioskodawcy i jej opracowania w formie prezentacji oraz notatek.

W działalność marketingową wpisują się również publikacje prasowe na tematy podatkowe. Wnioskodawca przygotowuje okazjonalnie takie materiały, które są następnie zamieszczane w ogólnopolskich dziennikach oraz czasopismach fachowych. Rolą Wnioskodawcy jest też wstępna analiza materiałów do artykułów przygotowanych przez innych pracowników DDP.

Wiele prac merytorycznych jest zlecanych przez klientów bezpośrednio i nie jest wymagana aktywność sprzedażowa w tym zakresie (lub jedynie w ograniczonym stopniu). Część zleceń Wnioskodawca stara się jednak pozyskiwać w aktywny sposób. W takich sytuacjach przygotowuje niejednokrotnie złożone oferty na usługi doradcze. Oferty te zawsze mają indywidualny charakter. Jej elementami są m.in. określenie stanu faktycznego i zapotrzebowania klienta, wskazanie zakresu prac, jaki będzie świadczony, oraz wynagrodzenia za te prace.

Niezależnie od charakteru i zakresu wszystkich ww. prac, w zdecydowanej większości Wnioskodawca sporządza w ich efekcie pisemny dokument, który jest przekazywany klientowi.

Wnioskodawca posiada wszystkie dokumenty, które są zarchiwizowane na nośnikach elektronicznych w B. Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie do tych dokumentów dla B.

Należy podkreślić, że opisane powyżej rezultaty działań Wnioskodawcy są efektem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych dzieł. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Ponadto każdy z rezultatów działań Wnioskodawcy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową odmienną od innych wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Wnioskodawcy jest powstawanie utworów (dalej "Utwory") w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim" lub "UPAPP").

B prowadzi ewidencję czasu pracy swoich pracowników w systemie elektronicznym. Wnioskodawca określa z dokładnością co do godziny zadania, które wykonał. Ewidencja pozwala na określenie, czy praca miała charakter twórczy, czy nie. Wnioskodawca ocenia, że na pracę twórczą poświęca nie mniej niż 80% czasu.

Pozostały czas Wnioskodawca przeznacza na czynności administracyjne, które nie mają charakteru twórczego (dalej "praca nietwórcza"). Są to np. rutynowe obowiązki i działania mające charakter powtarzalny, wynikający z ogólnych procedur obowiązujących w B.

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z B nie określa stopnia, w jakim praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy. W związku z tym w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na druku PIT-11) B nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

B rozważa jednak modyfikację obecnych umów w tym zakresie. Ze względu na czasochłonne wewnętrzne procedury administracyjne (np. uzyskanie zgód korporacyjnych, zmiany wewnątrzzakładowego regulaminu pracy, usystematyzowanie elektronicznego systemu archiwizacji utworów, projekty zmienionych umów o pracę, dostosowanie systemu księgowego, analiza zasadności wdrożenia mechanizmów również w innych działach B, które nie zajmują się doradztwem podatkowym etc.) zmiana ta może jednak nastąpić dopiero w kolejnych miesiącach.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przysługuje mu jedynie do wskazanego w ustawie pułapu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawcy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Artykuł 1 ust. 1 UPAPP stanowi natomiast, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając na uwadze charakter zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że mają one charakter twórczy i stanowią przedmioty prawa autorskiego (za wyjątkiem prac nietwórczych wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego).

Nie ma znaczenia fakt, iż B - z powodu opisanych wyżej przyczyn, wystawiając PIT-11, nie wykaże kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej. Mimo to Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

* interpretacja indywidualna wydana dnia 13 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4-4511.1256.2016.1.IM),

* interpretacja wydana 13 września 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-650/16-1/MMA),

* interpretacja wydana 13 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB2-2/4511-670/16/MMa),

* interpretacja wydana 22 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-433/16/JG),

* interpretacja wydana 13 maja 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-203/16/AK).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że stanowisko organów podatkowych w analizowanej kwestii jest ukształtowane i jednolite. W szczególności Wnioskodawcy nie są znane żadne stanowiska organów podatkowych odmienne niż zaprezentowane w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednak dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich, bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać, jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy przy tym podkreślić, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu - procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jeżeli zatem umowa o pracę (lub inny dokument) zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 9a tej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednocześnie należy podkreślić, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Należy również wskazać, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie, bądź przeniesienie praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, mimo że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia za czas, gdy praca będąca przedmiotem prawa autorskiego nie jest wykonywana, np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług szkoleniowych, księgowych, autorskich i doradczych dla klientów zewnętrznych. Jednym z funkcjonujących w Spółce działów jest wyodrębniony organizacyjnie dział doradztwa podatkowego (dalej: DDP), którego celem jest świadczenie usług doradztwa podatkowego dla klientów Spółki. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku Konsultanta. Do jego obowiązków należy świadczenie usług doradztwa podatkowego, a w szczególności:

* pisanie opinii oraz komentarzy podatkowych,

* sporządzanie pism procesowych,

* przygotowywanie dokumentacji podatkowych cen transferowych,

* przygotowywanie raportów podatkowych,

* przygotowywanie wystąpień w ramach konferencji podatkowych,

* przygotowywanie artykułów prasowych,

* przygotowywanie ofert na usługi doradztwa podatkowego.

W przeważającej mierze praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy. Niezależnie od charakteru i zakresu wszystkich ww. prac, w zdecydowanej większości Wnioskodawca sporządza w ich efekcie pisemny dokument, który jest przekazywany klientowi. Wnioskodawca posiada wszystkie dokumenty, które są zarchiwizowane na nośnikach elektronicznych w Spółce. Wnioskodawca przekazuje Spółce prawa autorskie do tych dokumentów. Opisane powyżej rezultaty działań Wnioskodawcy są efektem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych dzieł. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działań Wnioskodawcy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową odmienną od innych wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, efektem jej pracy jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy swoich pracowników w systemie elektronicznym. Wnioskodawca określa z dokładnością do godziny zadania, które wykonał. Ewidencja pozwala na określenie, czy praca miała charakter twórczy czy nie. Pozostały czas Wnioskodawca przeznacza na czynności administracyjne, które nie mają charakteru twórczego. Umowa o pracę Wnioskodawcy nie określa stopnia, w jakim praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy. W związku z tym w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na druku PIT-11) Spółka nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej. Spółka rozważa jednak modyfikację obecnych umów w tym zakresie. Ze względu na czasochłonne wewnętrzne procedury administracyjne zmiana ta może jednak nastąpić dopiero w kolejnych miesiącach.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że skoro istotnie w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy Wnioskodawca wykonuje pracę twórczą, w efekcie której powstają dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie są przekazywane na rzecz pracodawcy, a ponadto pracodawca archiwizuje na nośnikach elektronicznych wszystkie powstałe dokumenty oraz prowadzi ewidencję czasu pracy, w której Wnioskodawca określa z dokładnością do godziny zadania, które wykonał i ewidencja ta pozwala na określenie, czy praca miała charakter twórczy, czy nie (i odpowiednio do tej pracy można przypisać wysokość wynagrodzenia), to do tej części wynagrodzenia dotyczącej działalności twórczej można stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Jednak - jak już powyżej wskazano - wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, zatem tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą.

Natomiast nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podział wynagrodzenia pracownika, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, w którym płatnik określi je procentowo.

Do pozostałego przychodu, a więc za pracę niemającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze i administracyjne (w tym urlopy, szkolenia, delegacje itp.) zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym przysługujące koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednak prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.

Reasumując - do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy, mimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Jednocześnie Organ nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.