3063-ILPB1-2.4511.77.2017.2.AK - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 i art. 14r. § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.77.2017.1.AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 lutego 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 lutego 2017 r.), zaś w dniu 27 lutego 2017 r. (data nadania 24 lutego 2017 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowaną będącą stroną postępowania: A;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 17 października 1988 r. zgodnie z przydziałem lokalu mieszkalnego i aneksem z dnia 6 lutego 2003 r. Zainteresowanej i jej mężowi przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Zainteresowana wraz z małżonkiem wniosła wymagany wkład budowlany. Dnia 7 sierpnia 2007 r. Zainteresowana wspólnie z mężem złożyła wniosek o zawarcie umowy przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Dnia 22 grudnia 2009 r. w kancelarii notarialnej w formie aktu notarialnego Zainteresowana wraz z mężem podpisała umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni. Wartość przedmiotu umowy podana w akcie notarialnym to kwota 344 320,00 zł. Dnia 21 stycznia 2013 r. Zainteresowana wspólnie z mężem sprzedała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte na podstawie umowy przekształcenia (zamiany) z dnia 22 grudnia 2009 r., czyli przed upływem 5 lat. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W 2013 r. Zainteresowana wraz z mężem sprzedała za kwotę 335 000,00 zł własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyte zostało w drodze umowy przekształcenia (zamiany) lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność dnia 22 grudnia 2009 r. Wartość przedmiotu umowy wg aktu notarialnego wyniosła 344 320,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaka wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego?

2. Czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość mieszkania przenoszonego w wyniku umowy przeniesienia własności lokalu na rzecz członka spółdzielni podana w akcie notarialnym?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2013 r. jest źródłem przychodu z odpłatnego zbycia, ponieważ nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem uzyskania mogą być koszty nabycia mieszkania, będącego przedmiotem sprzedaży. W przypadku sprzedaży prawa nabytego w drodze przekształcenia (zamiany), kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie o przekształcenie wartość prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za prawa będące przedmiotem sprzedaży. Nabycie oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności. Jest nim m.in. umowa sprzedaży, zamiany, przekształcenia, darowizny, spadek lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości rzeczy oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Umowa przekształcenia (zamiany) jest umową, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie wartość tego prawa figurująca w akcie notarialnym z dnia 22 grudnia 2009 r., które na skutek przekształcenia z prawa lokatorskiego na prawo własnościowe mogło zostać przedmiotem sprzedaży w roku 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowanej i jej mężowi od 1988 r. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Zainteresowana wraz z mężem wniosła wymagany wkład budowlany. W 2007 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem złożyła wniosek o zawarcie umowy przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. W dniu 22 grudnia 2009 r. podpisana została w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni. Wartość przedmiotu umowy wskazana w akcie notarialnym wynosiła 344 320,00 zł. W 2013 r. Zainteresowana wraz z mężem dokonała sprzedaży ww. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskując z przedmiotowej transakcji kwotę 335 000,00 zł.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2009 r. przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu, po spełnieniu przez nią warunków określonych w ustawie. W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie ma jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Tym samym 5-letni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że skoro wyodrębnienie własności lokalu oraz przeniesienie własność lokalu na członka spółdzielni miało miejsce w dniu 22 grudnia 2009 r., to nabycie prawa własności tego lokalu przez Zainteresowaną nastąpiło właśnie w tej dacie.

Zatem odpłatne zbycie w dniu 21 stycznia 2013 r. czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia ww. prawa własności do lokalu mieszkalnego, stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów m.in. zaliczyć:

* związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;

* opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii wydatków, które mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Tak więc osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udziału w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu.

Tym samym, wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Zatem w przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego w drodze przeniesienia własności na rzecz osoby, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, za koszt nabycia lokalu mieszkalnego można uznać wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, może zostać pomniejszony przez Wnioskodawczynię o poniesiony w określonej wysokości wydatek w postaci wkładu mieszkaniowego, wniesionego w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie. Aby bowiem dany wydatek mógł być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodów musi on być odpowiednio udokumentowany.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawczynią, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość lokalu mieszkalnego figurująca w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku sprzedaży prawa nabytego w drodze przekształcenia (zamiany), kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie o przekształcenie wartość prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za prawa będące przedmiotem sprzedaży. Zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko odnosi do przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze sprzedażą nieruchomości nabytej w drodze zamiany, a w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność.

W takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane koszty nabycia ww. prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku nabycia na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu przez spółdzielnię będą to wydatki, jakie nabywca poniósł na sfinansowanie kosztów budowy przypadających na jego lokal mieszkalny, czyli wniesiony wkład mieszkaniowy i uiszczone koszty związane z kredytem zaciągniętym przez spółdzielnię na budowę. Nie chodzi więc o wartość lokalu jaką miał on w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię, ale o rzeczywiste wydatki, jakie zostały poniesione na to nabycie, innymi słowy, o kwotę jaką Wnioskodawczyni zapłaciła aby ww. lokal nabyć. Kosztem jest faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości tego lokalu określonej na dzień przekształcenia. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione a nie wydatki szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Sama wartość lokalu mieszkalnego bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wydatkom jakie nabywca ponosił na rzecz spółdzielni.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia wartości stanowiącej koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Interpretacja indywidualna w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o interpretację.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie uprawniony do określenia i obliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Końcowo, wyjaśnić należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawczynię oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku, nie jest bowiem uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.