3063-ILPB1-2.4511.211.2016.1.DJ - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny oraz w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie posiadał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"), która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Drugim udziałowcem w Spółce kapitałowej będzie inna osoba fizyczna także podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wspólnik"). Wnioskodawca razem ze Wspólnikiem wniosą dodatkowe wkłady pieniężne do Spółki kapitałowej.

Wniesiony przez Wnioskodawcę wkład pieniężny zostanie przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład pieniężny Wnioskodawca obejmie dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Dodatkowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do wniesionego wkładu.

Różnica między wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (odpowiadającą wartości wniesionej na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej), a wartością wkładu przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki B (agio).

Niewykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia posiadanych udziałów w Spółce kapitałowej objętych w powyższy sposób.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że udziały w Spółce kapitałowej objęte zostaną po ich wartości rynkowej, tzn. wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów obejmowanych w zamian za ten wkład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny w ramach opisanego zdarzenia przyszłego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie udziałów?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny. W przedmiocie wynikającym z pytania nr 1 w dniu 26 października 2016 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPB1 -2.4511.178.2016.1.DJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.f. nie zawierają jakichkolwiek regulacji wprowadzających opodatkowanie zdarzenia, polegającego na obejmowaniu udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. reguluje kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego, natomiast obowiązków podatkowych nie można domniemywać - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi wynikać wprost z ustawy.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że dopiero zbycie udziałów powoduje powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne. W konsekwencji ewentualny dochód do opodatkowania pojawiłby się więc dopiero w momencie zbycia udziałów, a nie w momencie ich obejmowania w zamian za wkład pieniężny.

Jednocześnie zgodnie z wskazanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym skoro wskazany koszt rozpoznawany jest dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, przyjąć należy, że nie ma podstawy do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Należy więc dojść do wniosku, że skoro ustawa o p.d.o.f. nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów brak jest podstawy do przyjęcia, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania może powstać w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Mając na uwadze powyższe, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących zbycia udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Do powstania przychodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Jednocześnie, analizując sam moment obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, należy wskazać, że po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia, gdyż dodatkowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do wniesionego wkładu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-319/16-2/BC,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-926/13-3/JK,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2013 r., sygn. ILPB2/415-721/13-2/WM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. ITPB4/415-12/13/TK.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.402.2016.3.IS,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2016 r., sygn. ITPB4/4511-215/16/KW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał, że: (...) przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. reguluje kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego (...), podczas gdy powinno być: (...) przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. reguluje kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego (...). Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 tejże ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będzie posiadał udziały w Spółce kapitałowej. Drugim udziałowcem w Spółce kapitałowej będzie Wspólnik. Wnioskodawca razem ze Wspólnikiem wniosą dodatkowe wkłady pieniężne do Spółki kapitałowej. Wniesiony przez Wnioskodawcę wkład pieniężny zostanie przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład pieniężny Wnioskodawca obejmie dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej - proporcjonalnie do wniesionego wkładu. Różnica między wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (odpowiadającą wartości wniesionej na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej), a wartością wkładu przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki B (agio). Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia posiadanych udziałów w Spółce kapitałowej.

Jak wskazano już wcześniej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną istotnym jest sposób nabycia/objęcia przedmiotowych udziałów.

W sytuacji zbycia udziałów nabytych/objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodu określa się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku natomiast zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli udziały zostały objęte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie wydatek na ich objęcie.

Mając powyższe na względzie, w rozstrzyganej sprawie - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie udziałów. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 & 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.