3063-ILPB1-1.4511.220.2016.1.APR - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dnia 30 października 2014 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą "A". Następnie jako osoba fizyczna (będąca przedsiębiorcą) z tym samym dniem rozpoczął prowadzenie punktu przedszkolnego pod nazwą Punkt Przedszkolny, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Wydziału Oświaty Urzędu Miasta. Z dniem 15 maja 2015 r. na podstawie zmiany tego wpisu placówka została zmieniona na Przedszkole Niepubliczne, prowadzone pod tym samym adresem. Przedszkolem kieruje Dyrektor Zarządzający Przedszkola (na podstawie statutu przedszkola), którego obowiązki pełni Wnioskodawca osobiście. Do jego zadań jako Dyrektora Przedszkola należy w szczególności organizowanie obsługi administracyjnej i finansowej przedszkola, zatrudnianie i zwalnianie nauczycieli, reprezentowanie przedszkola, zawieranie umów z rodzicami dzieci oraz wykonywanie szeregu innych statutowych zadań przedszkola, czyli Wnioskodawca realizuje obowiązki dyrektora placówki określone w ustawie o systemie oświaty.

W związku z prowadzeniem ww. przedszkola Wnioskodawca otrzymuje dotację z budżetu Urzędu Miasta na realizację zadań statutowych przedszkola w zakresie procesu kształcenia, wychowania i opieki zgodnie z art. 90 ustawy o systemie oświaty. Dotacja jest przekazywana co miesiąc na rachunek bankowy przedszkola. Jest to dotacja w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Dotacja przekazana przedszkolu jest rozliczana zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie miasta - w formie okresowego i rocznego sprawozdania zawierającego informację o rodzaju wydatków sfinansowanych z dotacji. Otrzymane z budżetu gminy dotacje są wykorzystywane na sfinansowanie zadań statutowych przedszkola i wyłącznie na wydatki bieżące w zakresie procesu kształcenia, wychowania i opieki, w tym zakup pomocy dydaktycznych, wynagrodzenia nauczycieli oraz wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za pełnienie zadań Dyrektora Przedszkola - zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Oprócz ww. dotacji działalność przedszkola jest finansowana z wpłat (czesnego) rodziców. Ewidencja operacji gospodarczych jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (przez biuro rachunkowe). Wydatki sfinansowane z dotacji udzielonej przedszkolu z budżetu miasta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku). Tylko przychody z tytułu wpłat rodziców (czesnego) oraz wydatki i koszty, które zostały sfinansowane ze środków własnych (wpłat rodziców) są podstawą do ustalenia należnego podatku (podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie właściciela przedszkola niepublicznego za faktyczne pełnienie funkcji dyrektora, zgodnie ze statutem placówki, sfinansowane w całości (otrzymane) z podmiotowej dotacji oświatowej z Urzędu Miasta jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje otrzymane z budżetu urzędu miasta na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty na prowadzenie ww. przedszkola są dla niego przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych (a więc również w części obejmującej wynagrodzenie za faktyczne pełnienie funkcji dyrektora) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę przedszkola, wypełnia przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów osiąganych z prowadzenia przedszkola do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 219 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż samorządowe zakłady budżetowe, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Zatem, dotacje przyznane przedszkolu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dotacje otrzymywane z budżetu miasta na prowadzenie przedszkola są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzić też należy, iż fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Część dotacji przeznaczona na to wynagrodzenie nie zmienia swojego charakteru, dalej pozostaje przychodem z działalności gospodarczej pochodzącym z dotacji, nie staje się wynagrodzeniem za pracę. Nie podlega opodatkowaniu i nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Prowadząc działalność Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla niego przychodów, o których mowa w przepisie w art. 10 ust. 1 pkt 1, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Wynagrodzenie za pracę w Przedszkolu Niepublicznym nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z odrębnego źródła (powtórnego). Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę.

Z tego względu kwota wynagrodzenia za prowadzenie ww. Przedszkola nie podlega opodatkowaniu jako dochód ze stosunku pracy, nie ma więc obowiązku poboru i odprowadzenia z tego tytułu zaliczek, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wystawiania imiennych informacji na zasadach przewidzianych w art. 39 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. sygn. ILPB1/415-186/13-2/AA stwierdził:

"Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB1/415-89/14-4/AA stwierdził:

"Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje na prowadzenie przedszkola niepublicznego - w części przeznaczonej na Jego wynagrodzenie - nie stanowią dla Niego odrębnego przychodu, lecz są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-56/15-2/ASZ stwierdził:

"Reasumując stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na prowadzenie niepublicznego przedszkola, w tym kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia, jest dla Niego przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać jednocześnie należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 marca 2015 r. sygn. IPPB1/415-1440/14-2/MT stwierdził:

"W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedszkole). W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawca otrzymał z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznego przedszkola w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) są podatnikami podatku dochodowego w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznego przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa o systemie oświaty. W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zatem, dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z Urzędu Miasta jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych we wniosku informacji należy stwierdzić, że dotacje udzielone przedszkolom niepublicznym jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego wynagrodzenie właściciela przedszkola niepublicznego za faktyczne pełnienie funkcji dyrektora, zgodnie ze statutem placówki, sfinansowane w całości (otrzymane) z podmiotowej dotacji oświatowej z Urzędu Miasta jest dla Zainteresowanego przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.