3063-ILPB1-1.4511.1.2017.9.KF - Określenie płatnika PIT z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 497/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* określenia płatnika z tytułu umów o pracę zawieranych przez JB/SZB Gminy oraz

* określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-1.4511.1.2017.1.KF w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami tych jednostek, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie jest on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Ponadto w zakresie określenia płatnika z tytułu umów o pracę zawieranych przez JB/SZB Gminy wydano w dniu 24 lutego 2017 r. interpretację indywidualną nr 3063-ILPB1-1.4511.87.2017.1.KF.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika - na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.1.2017.1.KF wniósł pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 21 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.1.2017.2.KF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika - na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.1.2017.1.KF złożył skargę z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 497/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.1.2017.1.KF.

WSA we Wrocławiu uznał, że słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, iż: "Skoro (...) stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to na Gminie - stronie umowy - ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika" oraz że: "Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności (...)", nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż cechą determinującą uznanie danego podmiotu za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18". Nie jest zatem wiadomym, dlaczego sam fakt bycia stroną umowy cywilnoprawnej utożsamiać należy w danym przypadku z "dokonywaniem świadczeń", tym bardziej, iż strona akcentuje we wniosku o interpretację fakt dokonywania płatności z rachunku danej jednostki budżetowej oraz pochodzenie środków na wypłatę - z dotacji uzyskanej od Gminy oraz fakt, iż to kierownik danej jednostki określa zapotrzebowanie na daną umowę cywilnoprawną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 497/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 27 października 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.67.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania publiczne wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, ponadto należy zaznaczyć, że każda gmina, w tym również Wnioskodawca posiada osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina tworzy samorządowe zakłady budżetowe (dalej: SZB) funkcjonujące na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). Zakłady są gminnymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zasady działania SZB regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

* SZB odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,

* podstawą gospodarki finansowej SZB jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

* SZB wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,

* w planie finansowym SZB mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. SZB jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Tworząc SZB, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

* nazwę i siedzibę zakładu,

* przedmiot jego działalności,

* źródła przychodów własnych zakładu,

* stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie,

* terminy sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

W kwestii jednostek budżetowych (dalej: JB) należy stwierdzić, że zasady ich funkcjonowania regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności JB są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

JB działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowo-budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

JB i SZB Wnioskodawcy posiadają własne nr NIP. Wykorzystywane one są m.in.:

* przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w danej jednostce na podstawie umów o pracę (JB i SZB są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także

* przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez kierowników tych jednostek organizacyjnych działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.

W tym miejscu należy podkreślić, że dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy ułatwia tym jednostkom:

* realizację obowiązków z zakresu ubezpieczeń społecznych, tj. zapłatę i rozliczenie składek,

* realizację obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Kierownik jednostki organizacyjnej, tj. jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo musi być Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Niemniej powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Kierownik JB/SZB.

Do tej pory czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie JB/SZB. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższych jednostek.

Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę organizacyjną i następowały pod NIP tej jednostki organizacyjnej. Jednostka wystawiała zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie dalszej możliwości realizacji obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez jednostki organizacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) a zatem, czy to on jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

2. Czy Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami tych jednostek, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem, czy to on jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, dotyczące określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych. W zakresie pytania oznaczonego nr 1, dotyczącego określenia płatnika z tytułu umów o pracę zawieranych przez JB/SZB Gminy w dniu 24 lutego 2017 r. została wydana interpretacja indywidualna nr 3063-ILPB1-1.4511.87.2017.1.KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, nie jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami tych jednostek, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie jest on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R. Płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a co za tym idzie zobowiązanymi do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R są JB/SZB Wnioskodawcy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 źródła, w tym m.in. w pkt 2 - działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

* właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna gminy jaką jest JB/SZB).

Czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, w ocenie Wnioskodawcy, co wynika wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., jest "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności".

Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż w rozpatrywanym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt "organizacyjny".

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej. Jakkolwiek to Kierownik jednostki (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz gminy - jako jej reprezentant. Kierowane przez Kierownika JB/SZB są jedynie aparatem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. JB/SZB nie posiadają więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie mogą zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Z uwagi na aspekt "organizacyjny", w przypadku JB/SZB to Kierownik jednostki, nie Wnioskodawca określa zapotrzebowanie na takich zleceniobiorców, również zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej, z otrzymywanych środków z dotacji gminy oraz techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej. Również warunki i zakres współpracy ze zleceniobiorcami określa Kierownik jednostki, nie Wnioskodawca będący gminą.

Za "organizacyjną" koncepcją płatnika jako jednostki organizacyjnej przemawiają również unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań gminy (tj. przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe). Na tej podstawie można uznać, że pomimo że w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia jest Wnioskodawca, to jednak wynagrodzenia wypłaca jednostka organizacyjna. Także rozliczenia wynikające z tych umów, w szczególności obliczenie, pobranie, zapłata i rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może być realizowane przez tę jednostkę z którą działalnością wprost związana jest realizacja tych umów.

Opierając się na tym poglądzie, można zatem stwierdzić, że realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawsze będzie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakiejś struktury organizacyjnej. Zatem w takim ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym winna spoczywać na tej jednostce organizacyjnej, której kierownik zawiera daną umowę, która zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy i przede wszystkim, która dokonuje wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie.

Wnioskodawca podkreśla również, że powyższe postępowanie nie wpływa na wysokość zobowiązania zleceniodawcy, nie wpływa również na niezrealizowanie obowiązków prawnopodatkowych po stronie zleceniodawcy.

Również Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdyby obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R spoczywał na jednostce samorządu terytorialnego, spowodowałoby to zator w kadrach w przypadku wspomnianych podmiotów, które posiadają po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca zauważa, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a zatem celowością tworzenia przez gminę powyższych struktur jest możliwość przekazania pewnych czynności do wykonywania innym podmiotom, tj. sporządzenia i przekazania PIT-4R. Przy czym, co Wnioskodawca już podkreślał, nie uchybia to przepisom prawnopodatkowym.

Zatem, dla Wnioskodawcy oczywiste jest, że to on jako gmina jest stroną umowy - zleceniodawcą i ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania, bowiem nie budzi ona żadnych wątpliwości. Wnioskodawca argumentuje, że powyższe nie koliduje na gruncie prawnopodatkowym z tym, że to nie on, ale jednostka organizacyjna powinna występować w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na ścisły związek zleceniobiorców z działalnością jednostki.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami tych jednostek, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie jest on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R. Płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a co za tym idzie zobowiązani do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R są JB/SZB Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 497/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.). Stosownie do treści tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj. obliczenie, pobranie oraz wpłacenie podatku, zaliczki lub raty. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych. Jego rola sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz organu podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika.

Nałożenie na określone podmioty obowiązków obliczania, pobierania i odprowadzania podatków powinno mieć miejsce głównie wtedy, gdy podmioty te, realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, mogą bez zbytnich nakładów pracy wypełniać te obowiązki, czyli dokonywać "poboru podatku u źródła". Będą to przede wszystkim zakłady pracy, organy rentowe, zleceniodawcy w przypadku umów zlecenia i umów o dzieło, banki, urzędy i izby celne, notariusze, organy egzekucyjne, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne.

Obowiązki płatników podatku dochodowego w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi (zlecenia czy o dzieło) zostały uregulowane w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy w istocie zarówno poboru przez płatników zaliczek na podatek, jak i poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca realizuje zadania ustawowe przy pomocy jednostek organizacyjnych: samorządowych zakładów budżetowych (SZB) oraz jednostek budżetowych (JB). W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Niemniej powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Kierownik JB/SZB. Do tej pory czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie JB/SZB. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższych jednostek. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę organizacyjną i następowały pod NIP tej jednostki organizacyjnej. Jednostka wystawiała zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie dalszej możliwości realizacji obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez jednostki organizacyjne.

Z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są zaś: jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Gmina, będąca osobą prawną działa w obrocie prawnym poprzez swe organy. Organem gminy właściwym do reprezentowania gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami jest wójt (burmistrz). Jakkolwiek to wójt (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. osobą fizyczna), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz czyni to w imieniu i na rzecz gminy - jako jej reprezentant.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami gminy bez osobowości prawnej. Są jedynie urzędniczym aparatem pomocniczym, wspomagającym wójta (organ gminy) w realizowaniu jego ustawowych kompetencji. Nie posiadają one więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie mogą zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Jedynie na gruncie prawa pracy to jednostkom budżetowym oraz samorządowym zakładom budżetowym (a nie gminie) przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). Ale dzieje się tak tylko dlatego, że takie wyraźne postanowienie zostało zawarte w przepisach dotyczących pracowników samorządowych. Taki zapis jednak wcale nie oznacza, że stroną stosunku cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia) zawartej z osobą fizyczną jest jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy zamiast gminy - jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro przepisy prawa nie przyznają jednostkom budżetowym oraz samorządowym zakładom budżetowym podmiotowości prawnej (poza stosunkami pracy), to stroną umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną, która ma świadczyć usługi na rzecz gminnej wspólnoty samorządowej, jest gmina (będąca osobą prawną) reprezentowana przez wójta (będącego jej organem), a nie te jednostki (pozbawione osobowości prawnej).

Podstawowe regulacje dotyczące umów zlecenia i o dzieło zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm,). Zgodnie z ich brzmieniem przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Natomiast przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

Jak wyjaśniono wyżej, stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest gmina, a nie jej jednostki budżetowe, czy też samorządowe zakłady budżetowe. W związku z powyższym, to na gminie - jako zleceniodawcy - ciąży obowiązek wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Skoro zatem - jak wynika z przedstawionych wyjaśnień i czego Wnioskodawca nie neguje - stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występująca w charakterze zleceniodawcy Gmina jest jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należnych od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę z tytułu umowy zlecenia zawartej z Gminą. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności. Kwestie rozliczeń dokonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy nie mają wpływu na zmianę tożsamości płatnika, którym zgodnie z treścią zawieranych umów jest Gmina. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Co prawda, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak nie dotyczy to obowiązków płatnika. Obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Jak wynika z treści cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podmioty, które dokonują świadczeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Również brzmienie art. 41 ust. 4 tej ustawy wskazuje, że zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego są podmioty, które dokonują wypłat (świadczeń). Zatem płatnikiem jest podmiot, który jest zobowiązany do wypłaty świadczenia, a zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi tym podmiotem jest Gmina (zleceniodawca).

Kierownicy jednostek budżetowych, czy też samorządowych zakładów budżetowych zawierają umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w imieniu gminy, a nie własnym. Tym samym czynności dokonane przez Kierowników jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych są czynnościami samej gminy. Skoro jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mają - jako strona - możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 547/17, w którym wskazano: "(...) dla ustalonego źródła przychodów, jakim jest art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 41 u.p.d.o.f. określa obowiązki dla podmiotów, na rzecz których została wykonana usługa, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zamian za tą usługę zleceniodawca dokonuje świadczenia na rzecz zleceniobiorcy. Kwestie organizacyjno-techniczne związane z wypłatą tego świadczenia nie mogą zmienić obowiązków Powiatu jako płatnika; wyrażenie "dokonać świadczenia" nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od podmiotów, które w tej transakcji uczestniczą. Dokonać świadczenia może bowiem tylko strona, która do takiego świadczenia była zobowiązana (w tym przypadku w zamian za wykonywane usługi z tytułu zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym".

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, to Gmina jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonywanych przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami tych jednostek, zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.