302000-PA-9103-01/05/id - Obowiązek podatkowy komisanta z tytułu sprzedaży samochodu osobowego.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona prowadzi autokomis i w ramach tej działalności przyjmuje od komitenta na podstawie umowy komisu samochód osobowy używany, a następnie na podstawie faktury VAT-marża następuje odsprzedaż tego samochodu osobie trzeciej na rachunek komitenta. Wątpliwości Strony budzi sytuacja, w której osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i przekazała ten samochód do komisu na podstawie stosownej umowy. Przedmiotowy samochód został sprzedany a Strona wystawiła fakturę VAT-marża. Zapytanie Strony sprowadza się do kwestii, czy w opisanej sytuacji będzie ciążył na komisancie obowiązek podatkowy. Jeżeli takowy obowiązek wystąpi, co stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym? Strona w dotychczasowej praktyce stosowała interpretację, że komisant był płatnikiem akcyzy od kwoty marży pomniejszonej o podatek VAT.

Ustosunkowując się do zapytania podatnika Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie stwierdza, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zarówno sprzedaż wyrobów akcyzowych jak i ich nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowią czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażającą się tym, że w stosunku do wyrobu akcyzowego, co do którego obowiązek podatkowy, powstaje w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 4 ust. 1-3 ustawy, to obowiązek ten, nie powstaje w związku z wykonaniem innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wówczas nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tych samych wyrobów akcyzowych.

Jednakże ustawodawca odmiennie niż zostało określone to w przepisach ogólnych, określił w rozdziale 4 Działu III podmiot, przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W rozdziale tym określono obowiązki prawno-podatkowe ciążące na podatnikach w zakresie akcyzy w powyższym rozdziale, zarówno generalne w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jako takich, jak również tylko jednej z czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą a mianowicie, sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Należy więc przyjąć, że w ramach powyższej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa. Zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę komisu, komisant zobowiązuje się w ramach swojego przedsiębiorstwa m. in. do sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym lecz na rachunek komitenta.

Zwrot ustawowy "każda sprzedaż" z jednej strony oznacza każdą czynność w znaczeniu materialno-technicznym, czyli powodującą samo techniczne przejście własności, a z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym, czyli sprzedającym uprawnionym do sprzedaży rzeczy, bez względu czy jest jej właścicielem w sensie prawnym, czy też tylko uprawnionym do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 kc, jak również sprzedaż z art. 535 kc, są identyczne w skutkach prawnych bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedawcy, lecz komitenta, co może stanowić dodatkowy argument przemawiający za uznaniem komisanta za sprzedawcę.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przez komisanta, będzie on podatnikiem podatku akcyzowego. Powyższe rozumowanie znajduje uzasadnienie w treści art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Ów przepis wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania samochodu. Obowiązek podatkowy rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność określonego zachowania się w związku z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, bezpośrednio związana jest z podatnikiem, jako podmiotem realizującym zachowanie powinne, wynikające z powstałego przedmiotu opodatkowania. Oznacza to powiązanie momentu powstania określonego obowiązku podatkowego z tym podmiotem (podatnikiem) w ściśle określonym czasie, w którym wystąpił stan faktyczny realizujący powstanie tego obowiązku. Przechodząc do treści art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą samochodu jest chwila wystawienia faktury, przy czym ta chwila, może być przesunięta o 7 dni od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż za uznaniem komisanta za podatnika podatku akcyzowego przemawia fakt, iż komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż powyższe wynika z treści art. 765 kc, a zatem jako osoba "profesjonalna" posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu, co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy.

Z kolei podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy kwota, należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.