2461-IBPP4.4513.289.16.9.PK - Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii - jest:

* prawidłowe w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.;

* nieprawidłowe w zakresie uznania, że pierwszym okresem rozliczeniowym - w którym Spółką będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 - jest lipiec 2016 r.;

* prawidłowe w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej gdy nie będzie możliwe rozliczenie zwolnienia w jednym okresie rozliczeniowym;

* prawidłowe w zakresie korekty złożonych deklaracji podatkowych za czerwiec 2016 r. i okresy następne w celu rozliczenia zwolnienia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 31 stycznia 2017 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 29 maja 2017 r. sąd oddalił ww. skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Polegające na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie ww. przepisów jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez podmiot, który w momencie otrzymania tego dokumentu jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy przesłanką warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia w świetle prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. jest jedynie posiadanie przez podatnika podatku akcyzowego dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2).

Stosownie zaś do art. 162 ust. 3 u.p.a., zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji należy stwierdzić, że dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków.

Po pierwsze - podmiot który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym - co istotne - ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest (zgodnie z art. 30 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.) chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (1 marca 2009 r.). Jest to zgodne z prawnym charakterem decyzji wydanych przez Prezesa URE, które umarzają świadectwa pochodzenia. Tak długo bowiem, jak w ich treści nie został określony termin ważności, pozostają one prawnie skuteczne. Oznacza to, że brak terminu ważności decyzji Prezesa URE powoduje, że pozostają one w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a.

Po drugie - w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

(...)

W świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

(...)

Jak wykazano powyżej, prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w sprawie skarżącej spółki spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a".

Dnia 9 marca 2020 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok NSA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325)ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w zakresie zwolnienia od akcyzy energii - wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Spółka, z dniem 1 czerwca 2016 r., rozpoczęła działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka, przed tym dniem uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną oraz dokonała rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. (i) sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy akcyzowej) oraz (ii.) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3) ustawy akcyzowej).

Od września 2013 r. na mocy nowelizacji Prawa energetycznego (Ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 984), Spółka jako podmiot zużywający znaczne ilości energii elektrycznej, przedstawiała Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: "Prezes URE") oświadczenia o poziomie zużycia energii elektrycznej, na podstawie których Prezes URE wpisywał ją na listę odbiorców przemysłowych na następujące lata:

* 2013 r. (na okres od września 2013 r. do grudnia 2013 r.);

* 2014 r.

* 2015 r.

* 2016 r.

W następstwie, Spółka jako odbiorca przemysłowy przedstawiała do umorzenia przez Prezesa URE świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (dalej jako: "świadectwa pochodzenia"). W drodze decyzji administracyjnej, Wnioskodawca otrzymywał od Prezesa URE potwierdzenia umorzenia przedłożonych świadectw pochodzenia. I tak Spółka dokonała umorzenia świadectw pochodzenia w zakresie następującej ilości energii elektrycznej:

* 6 171, 122 MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.);

* 25 867, 131 MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2014 r.;

* 20 593, 570 MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2015 r.

Spółka nie dokonała jeszcze umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do wszystkich okresów dla których dokonywała umorzenia świadectw pochodzenia Spółka nie posiadała statusu podatnika akcyzy a wyłącznie istniała w rzeczywistości gospodarczej jako nabywca końcowy w rozumieniu ustawy akcyzowej i nie mogła z tego względu efektywnie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Spółka zamierza skorzystać w przyszłości z przywołanego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy zarówno na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które dopiero zostaną wydane przez Prezesa URE jak i tych, które zostały wydane przez niego w przeszłości (a więc w odniesieniu dla lat 2013-2015).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 30 ust. 1 oraz 2 w związku z art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej Spółka w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.?

2. W przypadku gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r. nie będzie możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), to czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych?

3. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, to czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego za który Spółka złożyła deklarację podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W świetle art. 30 ust. 1 oraz 2 w związku z art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej w najbliższych okresach rozliczeniowych Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.

2. W przypadku gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.) nie będzie możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych.

3. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, Spółka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego za który Spółka złożyła deklarację podatkową.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy akcyzowej:

1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Dla pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy niezbędne jest przywołanie również art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji należy stwierdzić, iż dla efektywnego skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1. Podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE).

Przy czym ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów. Zgodnie z art. 30 ust. 2 w związku z art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej:

i. podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, ma możliwość skorzystania z tego zwolnienia dopiero z momentem otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii oraz

ii. dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej.

Powyższe jest zgodne z charakterem decyzji wydanych przez Prezesa URE, które umarzają świadectwa pochodzenia. Z uwagi na to, że w ich treści nie został określony termin ważności to pozostają one nadal wiążące dla Spółki. Taka decyzja jest przeciwieństwem decyzji, w której termin określający wygaśnięcie decyzji się znalazł. Należy bowiem podkreślić, iż w wyroku z dnia 9 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "określenie w decyzji administracyjnej terminu ważności powoduje, że decyzja taka wygasa z upływem terminu, na który została wydana. Przy tym w takim wypadku nie wydaje się decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji zawierającej termin jej ważności. Jest to zbędne, bo skutek wygaśnięcia jest już zawarty w decyzji wydanej z terminem jej ważności. Upływ czasu przesądza więc o usunięciu takiej decyzji z obrotu prawnego. Aby zapobiec wystąpieniu takiego skutku, należy wystąpić o zmianę decyzji ostatecznej wydanej z określeniem terminu jej ważności. Rozpoznanie takiej sprawy, jako sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, następuje w trybie nadzwyczajnym postępowania administracyjnego, określonym w art. 155 k.p.a.". Tym samym jeśli brak jest terminu określającego wygaśnięcie decyzji to pozostaje ona wciąż ważna w obrocie prawnym i może stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej.

2. W danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej, tak aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenie poprzez zaaplikowanie zwolnienia.

W przypadku gdy ilość energii elektrycznej objętej decyzją Prezesa URE i tym samym zwolnionej od akcyzy będzie przewyższać akcyzę należną do zapłaty to można dokonać kolejnego obniżenia w najbliższych okresach rozliczeniowych, czyli w praktyce wtedy kiedy to będzie możliwe. Należy bowiem podkreślić, iż katalog zwolnień od akcyzy jest dość szeroki i może zaistnieć sytuacja w której podatnik korzystając z kilku zwolnień nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Nie może to jednak oznaczać, iż nie będzie on mógł wcale skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Warto przeanalizować co należy rozumieć pod pojęciem "najbliższe". Z uwagi na to, że krajowy ustawodawca nie zawarł definicji tego zwrotu należy odwołać się do wykładni językowej tego słowa. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "bliski" oznacza m.in.:

Przymiotnik najbliższy może więc oznaczać, że dane zdarzenie ma nastąpić w bliskiej przyszłości od danego momentu. Tym samym zwrot "najbliższe" należy bardziej upatrywać jako wskazówkę iż od określonego momentu można coś stosować. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż najbliższym okresem rozliczeniowym dla Spółki na moment składania niniejszego wniosku będzie miesiąc lipiec 2016 r., w odniesieniu do którego Spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji do 25 sierpnia 2016 r. Tym samym Spółka byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 w rozliczeniu już za lipiec 2016 r. Powyższe rozwiązanie przedstawia poniższy schemat.

31 marca 2015 r. 1 czerwca 2016 r. 25 sierpnia 2016 r.

Poszczególne terminy oznaczają:

Należy jednak podkreślić, iż w przypadku gdy Spółka nie wykazałaby akcyzy należnej np. z uwagi na brak dokonywania czynności opodatkowanych w okresie do 30 września 2016 r. i rozpoczęła ich wykonywania z dniem 1 października to najbliższym możliwym okresem rozliczeniowym w przedmiotowym wypadku byłby miesiąc październik 2016 r. Powyższe rozwiązanie przedstawia poniższy schemat.

31 marca 2015 r. 1 czerwca 2016 r. 26 listopada 2016 r.

Poszczególne terminy oznaczają:

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać iż określenie "najbliższe okresy rozliczeniowe" wyznacza tylko moment początkowy możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Świadczy o tym również wykorzystanie przez ustawodawcę liczby mnogiej w tym przepisie. Ustawodawca nie mówi o jednym okresie rozliczeniowym, ale jakby zakładając iż możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia może zostać rozciągnięta w czasie to wskazuje okresy rozliczeniowe. Do tego wniosku prowadzi też analiza innych regulacji podatkowych, w których pojawia się przymiotnik "najbliższy". I tak zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PIT"):

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

O zbieżności regulacji akcyzowych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w omawianym zakresie świadczy nie tylko fakt wykorzystania tego samego zwrotu, ale również sposób działania mechanizmów opisanych w przywołanych przepisach. Bowiem w każdym z nich należny podatek zostaje obniżony poprzez potrącenie.

Podobne rozwiązanie znalazło się w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm." dalej jako "ustawa o CIT"):

O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r., nr ILPP3/443-81/14-2/TK, która została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyłącznie ze względów formalnych z uwagi na to że wnioskodawca nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez siebie pytania. Należy jednak podkreślić, iż organ podatkowy w uzasadnieniu dokonując interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia stwierdza, że:

Tym samym zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii Wnioskodawca będzie mógł dokonać jedynie w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych.

Co przenosząc na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej wniosku oznacza, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia zarówno w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia jak również w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym kiedy będzie to możliwe tj. gdy będzie istniała akcyza należna do zapłaty.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, nie można uzależniać możliwości skorzystania z tego zwolnienia z posiadaniem statusu podatnika akcyzy w momencie dokonywania umorzenia świadectw pochodzenia. Należy bowiem podkreślić, iż posiadania takiego statusu w żaden sposób nie wpływa na sytuację przedsiębiorstwa na gruncie regulacji energetycznych. Co więcej to raczej regulacje energetyczne wyznaczają konsekwencje na gruncie akcyzy, tak jak to miało w przypadku Spółki. Należy bowiem podkreślić, iż w związku z uzyskaniem koncesji na obrót energią elektryczną, Spółka przestała spełniać wymogi w zakresie możliwości uznania ją za nabywcę końcowego na gruncie podatku akcyzowego. Tym samym status podatnika akcyzy stanowi konsekwencję rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej i uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną.

Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku gdy warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłoby posiadanie statusu podatnika akcyzy w momencie dokonywania umorzenia świadectw pochodzenia to z pewnością ustawodawca wprowadziłby go tak jak chociażby dokonał tego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej, gdzie wprost wskazuje że:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Spółka jest również zdania, że w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania określone w pkt 1 oraz pkt 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego za który Spółka złożyła deklarację podatkową. Należy bowiem podkreślić, iż każdy z okresów rozliczeniowych począwszy od momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika akcyzy będzie najbliższym okresem rozliczeniowym wskazanym w art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej, z uwagi na to że:

* każdy z tych okresów nastąpił po uzyskaniu przez Spółkę decyzji potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia odpowiednio dla 2013 r., 2014 r., 2015 r.;

* w korygowanych okresach rozliczeniowych Spółka wykazywała i wciąż wykazuje akcyzę należną do zapłaty z uwagi na fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą tj. (i.) zużycie energii elektrycznej oraz (ii.) sprzedaż energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia poprzez korektę złożonych deklaracji podatkowych oraz odzyskanie nadpłaconej akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.;

* nieprawidłowe w zakresie uznania, że pierwszym okresem rozliczeniowym - w którym Spółką będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 - jest lipiec 2016 r.;

* prawidłowe w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej gdy nie będzie możliwe rozliczenie zwolnienia w jednym okresie rozliczeniowym;

* prawidłowe w zakresie korekty złożonych deklaracji podatkowych za czerwiec 2016 r. i okresy następne w celu rozliczenia zwolnienia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą", określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy - przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Na mocy art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy (art. 162 ust. 3 ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia a podmiot korzystający z ww. zwolnienia, przez obniżenia akcyzy należnej, musi być podatnikiem podatku akcyzowego w momencie skorzystania ze zwolnienia. Przy czym konieczne jest aby dokument potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia dotyczył energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Jak zauważył NSA, dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

* podmiot który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym - co istotne - ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest (zgodnie z art. 30 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.) chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (1 marca 2009 r.). Oznacza to, że brak terminu ważności decyzji Prezesa URE powoduje, że pozostają one w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a.,

* w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na uszlachetnianiu węgla i grafitu. W ramach tej działalności Spółka nabywa i zużywa na własne potrzeby energię elektryczną. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Spółka, z dniem 1 czerwca 2016 r., rozpoczęła działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka, przed tym dniem uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną oraz dokonała rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą.

Od września 2013 r. na mocy nowelizacji Prawa energetycznego Spółka jako podmiot zużywający znaczne ilości energii elektrycznej, przedstawiała Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE) oświadczenia o poziomie zużycia energii elektrycznej, na podstawie których Prezes URE wpisywał ją na listę odbiorców przemysłowych na następujące lata: od września 2013 r. do 2016 r.

W następstwie, Spółka jako odbiorca przemysłowy przedstawiała do umorzenia przez Prezesa URE świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (dalej jako: "świadectwa pochodzenia"). W drodze decyzji administracyjnej, Wnioskodawca otrzymywał od Prezesa URE potwierdzenia umorzenia przedłożonych świadectw pochodzenia. I tak Spółka dokonała umorzenia świadectw pochodzenia w zakresie następującej ilości energii elektrycznej:

* 6 171, 122 MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.);

* 25 867, 131 MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2014 r.;

* 20 593, 570 MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do wszystkich okresów dla których dokonywała umorzenia świadectw pochodzenia Spółka nie posiadała statusu podatnika akcyzy a wyłącznie istniała w rzeczywistości gospodarczej jako nabywca końcowy w rozumieniu ustawy akcyzowej i nie mogła z tego względu efektywnie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Spółka zamierza skorzystać w przyszłości z przywołanego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy zarówno na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które dopiero zostaną wydane przez Prezesa URE jak i tych, które zostały wydane przez niego w przeszłości (a więc w odniesieniu dla lat 2013-2015).

W wyniku rozpoczęcia rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego, Spółka ma zamiar skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie posiadanej decyzji Prezesa URE umorzeniu świadectw pochodzenia za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. oraz decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, które będzie w przyszłości otrzymywać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii otrzymane przed rozpoczęła przez Wnioskodawcę działalność w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zdanie Spółki w opisanej sytuacji "najbliższym okresem rozliczeniowym dla Spółki na moment składania niniejszego wniosku będzie miesiąc lipiec 2016 r., w odniesieniu do którego Spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji do 25 sierpnia 2016 r. Tym samym Spółka byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 w rozliczeniu już za lipiec 2016 r.".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy za okresy rozliczeniowe od czerwca 2016 r. na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.), 2014 r. i 2015 r. czyli Spółka jest uprawniona do rozliczenia przedmiotowego zwolnienia w deklaracji podatkowej za czerwiec 2016 r., składanej do 25 lipca 2016 r. Dlatego też nie można zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że będzie uprawniona do uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 w rozliczeniu dopiero w rozliczeniu za lipiec 2016 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie 1, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcją zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł Spółka może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25 go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Jeżeli uwzględnienie przy kalkulacji kwoty zwolnienia całej ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie dokumentów potwierdzających umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie efektywnie rozliczona.

Należy zatem stwierdzić, że mechanizm rozliczenia przedmiotowego zwolnienia przewiduje, że w sytuacji gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie jest możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie ma akcyzy należnej do zapłaty), to podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej.

Zatem w przypadku gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: 2013 r. (okres wrzesień-grudzień 2013 r.), 2014 r. i 2015 r. nie będzie możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), to Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie regulują kwestii korekty deklaracji podatkowych. Tym sam korekty deklaracji w podatku akcyzowym należy dokonywać w trybie określonym w art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano powyżej Spółce przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy za okresy rozliczeniowe od czerwca 2016 r. na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.), 2014 r. i 2015 r. zatem w sytuacji gdy Spółka nie skorzystała z tego zwolnienia w okresach rozliczeniowych od czerwca 2016 r. jest uprawniona do korekty złożonych deklaracji podatkowych za czerwiec 2016 r. i okresy następne w celu rozliczenia przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie 3 należy uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: (i.) 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); (ii.) 2014 r. oraz (iii.) 2015 r.;

* nieprawidłowe w zakresie uznania, że pierwszym okresem rozliczeniowym - w którym Spółką będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 - jest lipiec 2016 r.;

* prawidłowe w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej gdy nie będzie możliwe rozliczenie zwolnienia w jednym okresie rozliczeniowym;

* prawidłowe w zakresie korekty złożonych deklaracji podatkowych za czerwiec 2016 r. i okresy następne w celu rozliczenia zwolnienia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.