2461-IBPP3.4512.582.2016.1.SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca - pobierając opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym - może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca - pobierając opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym - może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

J. jest Miastem na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym z 5 czerwca 1998 r. Wnioskodawca - Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej OPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu miasta. Stosownie do treści art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). OPS działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej OPS jest plan dochodów i wydatków.

W związku z powyższym tut. OPS realizuje szereg zadań należących do właściwości zarówno gminy, powiatu, jak również do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do obligatoryjnych zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.) należą między innymi:

* prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 pkt 12 ww. ustawy);

* kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 pkt 16 ww. ustawy);

* organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w miejscu jego zamieszkania (art. 17 pkt 11).

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera następujące opłaty:

Ad. 1 Podstawą umieszczenia w DPS jest decyzja administracyjna, którą wydaje organ gminy. Wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokojeniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych w całości pokrywa dom pomocy społecznej. Według obowiązujących przepisów prawa skierowanie do DPS przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.).

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z art. 61 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy obowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są w kolejności:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu opłatę za pobyt w DPS wnoszą:

Artykuł 59 ustawy o pomocy społecznej określa, że w przypadku osoby kierowanej do DPS zarówno skierowanie, umieszczenie, jak i opłata za pobyt w DPS następuje na drodze decyzji administracyjnej. Natomiast w przypadku osób zobligowanych do ponoszenia odpłatności za mieszkańca DPS, wskazanych w art. 61 ust. 1 pkt 2 nastąpiła dwutorowość postępowania. Osoby te ponoszą odpłatność albo na podstawie umowy, albo decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zawierają z Dyrektorem OPS umowę, przedmiotem której jest m.in. określenie obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej. Powyżej wskazany art. 103 nie określa charakteru powyższej umowy. Nie nazywa bezpośrednio, że jest to umowa cywilnoprawna. Gdyby ustawodawca miał na myśli cywilnoprawny charakter przedmiotowej umowy nazwałby to wprost w akcie prawnym regulującym określony stosunek prawny. Tak jest w przypadku chociażby umów zawieranych między pracodawcą i pracownikiem, w przypadku używania przez pracownika w celach służbowych pojazdów prywatnych. Art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1371 z późn. zm.) mówi: "Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy". Podobny zapis zawiera § 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Według autorów komentarzy ustawy o pomocy społecznej (np. Nitecki, Maciejko) umowa między OPS a zobowiązanym do ponoszenia odpłatności ma charakter mieszany, wykazuje pewne cechy umowy cywilnoprawnej, jak i publicznoprawnej. Za tym drugim jej charakterem przemawia fakt braku swobody zawarcia takiej umowy. Uzasadnieniem czego może być sytuacja, gdy rodzina nie wyraża zgody na podpisanie umowy lub uchyla się od dokonywania opłat. Wówczas wydawana jest decyzja administracyjna. Umowa służy jedynie określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w DPS (według kryterium dochodowego), natomiast sam obowiązek uiszczania opłat wynika wprost z mocy ustawy o pomocy społecznej (art. 61 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z art. 64 wyżej cytowanej ustawy, osoby wnoszące opłatę za pobyt w DPS można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty, w szczególności jeżeli występują uzasadnione okoliczności.

W przypadku uchylania się od uiszczania opłat, należności egzekwowane są na drodze administracyjnej, a nie cywilnoprawnej. Zarówno zwolnienie całkowite jak i częściowe od wnoszenia opłaty, jak również brak regulowania ww. opłat w terminie przez zobowiązanego, a w skrajnych przypadkach odmowa podpisania umowy o alimentacji skutkuje wydaniem decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do zastosowania postępowania egzekucyjnego zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. t.j. 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.).

Dodatkowo należy nadmienić, że usługa w postaci umieszczenia osoby w DPS nie jest transakcją handlową kupna-sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W typowych umowach tego rodzaju pojawiają się dwa podmioty operacji gospodarczej: sprzedający (w naszym przypadku DPS) i kupujący (w naszym przypadku osoba, która korzysta z ww. usługi). Brak w niej podmiotu trzeciego - osoby zobowiązanej do alimentacji, która pojawia się w przypadku umieszczenia klienta w DPS. Zobowiązany do ponoszenia opłaty nie czerpie żadnej konkretnej korzyści, która namacalna jest w przypadku sprzedającego (zapłata za usługę), jak i kupującego (usługa w postaci pobytu, opieki). Bez względu na wysokość odpłatności mieszkańca bądź jego krewnych, OPS jest zobligowany do zakupu ww. usługi na rzecz klienta Ośrodka, ponosząc koszty pobytu mieszkańca w DPS w 100%. Ponieważ DPSy mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody, zarówno jednostki samorządu terytorialnego, kościoły, związki wyznaniowe, organizacje społeczne, fundacje, stowarzyszenia, jak i inne osoby prawne bądź fizyczne, sposób rozliczenia całkowitych kosztów pobytu mieszkańca w DPS następuje zarówno na podstawie rachunku, FV, jak i noty obciążeniowej w zależności od rodzaju prowadzonej przez ww. jednostki działalności gospodarczej. W zakresie podatku VAT podmioty te nie są podatnikami VAT lub korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22b ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ad. 2 Ośrodek Pomocy Społecznej na podstawie art. 53 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej, realizuje zadanie polegające na prowadzeniu i zapewnieniu miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy). W dyspozycji Ośrodka znajdują się mieszkania chronione przeznaczone dla różnych grup klientów dla osób opuszczających pieczę zastępczą, dla osób niepełnosprawnych, dla osób wymagających interwencji kryzysowej. Szczegółowe zasady korzystania oraz odpłatności za pobyt w mieszkaniach regulują uchwały podjęte przez Radę Miasta, zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, tj. Uchwała RM nr... z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie utworzenia mieszkań chronionych oraz Uchwala RM z dnia 25 lutego 2016 r. Nr.. w sprawie odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa dnia 2 marca 2016 r.). Zgodnie z zapisami uchwały z dnia 25 lutego 2016 r. § 1 i dalej wysokość odpłatności, termin i miejsce dokonania wpłat z tytułu pobytu w mieszkaniu chronionym określa Dyrektor OPS w decyzji administracyjnej. Odpłatność za pobyt w mieszkaniu ustala się według miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Częściowe lub całkowite zwolnienie z odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym następuje na podstawie § 8 i 9 ww. uchwały w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora OPS. Wówczas pełne koszty pobytu mieszkańca w mieszkaniu chronionym ponosi OPS.

Korzystanie z mieszkania oznacza oddanie do dyspozycji części pomieszczenia mieszkalnego wraz z wyposażeniem, korzystanie ze wspólnych urządzeń sanitarnych, kuchennych. Osobami skierowanymi do mieszkań opiekują się pracownicy OPS, kontrolując funkcjonowanie tych osób, udzielając im dodatkowej pomocy, zapewniając obsługę w zakresie bieżącej administracji mieszkania. Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi remonty, konserwacje, naprawy w mieszkaniach, zakup wyposażenia w ramach własnych możliwości finansowych. OPS dysponuje mieszkaniami na podstawie umów najmu zawartych z Miejskim Zarządem Nieruchomości (j.s.t.). Rozliczenie pomiędzy dwiema ww. jednostkami Miasta w zakresie czynszu, opłat RTV, c.o., wody, ścieków, wywozu odpadów komunalnych następuje na podstawie comiesięcznych not obciążeniowych. W tym zakresie jednostki nie są podatnikami VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwolnień o VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. § 3 art. 1 pkt 7 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722). Dodatkowo w celu zapewnienia dostawy i dystrybucji energii elektrycznej i gazu OPS zawarł umowy z dostawcami powyższych mediów. Rozliczenie następuje na podstawie FV wystawianej okresowo przez podmiot prawa prywatnego, będący podatnikiem VAT w zakresie powyższych usług.

Ad. 3 Do zadań statutowych OPS należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w domu. Zgodnie z art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej OPS osobie, której świadczone są usługi opiekuńcze wystawia decyzję administracyjną określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów. Powyższe kwestie stanowią przedmiot Uchwały RM z dnia 27 maja 2004 r. nr... zawartej zgodnie z ust. 6 powyższej ustawy. Z drugiej strony ze względu na niemożność "osobistego" świadczenia ww. usługi OPS w drodze postępowania przetargowego wyłania podmiot uprawniony do wykonywania powyższych czynności. Jest to podmiot prawa prywatnego, prowadzący działalność gospodarczą, który w zakresie świadczenia ww. usługi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 23 wspomnianej ustawy o VAT. Podmiot ten wystawia na rzecz Ośrodka FV, w której kwota brutto = kwota netto, zaś w pozycji podatek VAT widnieje adnotacja: "zwolniony".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy OPS pobierając niżej wymienione odpłatności:

działa jako podatnik podatku VAT, czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

(Obecnie OPS nie jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast, z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Miasto będzie rozliczało podatek VAT wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w tym OPS.).

W ramach własnego stanowiska OPS stwierdza, że w zakresie, w jakim ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dochodzi w wyżej wymienionych przypadkach do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - a więc do sprzedaży, która mogłaby podlegać obowiązkowi ewidencjonowania ponieważ:

1. Wyżej wymienione czynności należą do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym, zatem należą do sfery w zakresie wykonywania władzy publicznej.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej - organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania,

Artykuł 17 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy - prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,

Artykuł 17 ust. 1 pkt 16 powyższej ustawy - kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

2. Odnośnie odpłatności za pobyt w DPS - wyżej wymienione czynności mają charakter publicznoprawny. Organ samorządu terytorialnego decyduje w ramach władztwa publicznego, kto i za jaką odpłatnością zostanie umieszczony w DPS. OPS występuje tu w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób uczestniczących w danej czynności faktycznej niezależnie od faktu czy zawarta jest umowa (art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej) czy wydana decyzja administracyjna. Ustawodawca w art. 103 ust. 2 nie zamieścił dodatkowych elementów pozwalających na ustalenie, o jaką umowę tu chodzi (cywilnoprawną czy publicznoprawną). Ma ona charakter umowy nienazwanej z pewnymi elementami właściwymi dla umowy sprzedaży, choć ściśle umową sprzedaży nie jest. Nawet ustawodawca nie precyzuje, jaki jest charakter tej umowy wynikającej z przepisów o pomocy społecznej, mimo tego że w innych aktach prawnych określa to jasno. Opłaty pobrane przez OPS odprowadzane są do budżetu gminy. Mają one charakter daniny publicznej, ponieważ są pobierane przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w DPS (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), w związku z ustawowym obowiązkiem jednostki samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i są związane z realizacją celu publicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10, przyjął stanowisko, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS przewidziana w art. 59 ust. 1 ustawy. Wskazał, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjętej w powołanym wyroku, stosunek prawny nawiązywany pomiędzy małżonkiem mieszkańca DPS, zstępnymi i wstępnymi, zobligowanymi do ponoszenia opłaty w myśl art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, ma charakter kombinowany, po części bowiem ustalony jest decyzją administracyjną, o jakiej mowa w art. 59 ust. 1, a po części umową zawieraną w trybie art. 103 ust. 2 ustawy, określającą wysokość opłaty wnoszonej przez ww. osoby. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS, a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS, nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłaty przez te osoby. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązywanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego do ponoszenia opłaty za pobyt z DPS, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez te osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 ustawy, ma na celu umożliwienie rodzinie zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b ustawy. Strony umowy nie mogą przewidzieć niższego procentu współuczestnictwa osoby zobowiązanej mocą przepisów prawa do ponoszenia kosztów. Zobowiązany do wnoszenia opłaty może ubiegać się o wydanie decyzji o zwolnieniu z tego obowiązku w trybie i na zasadach jakie przewiduje art. 64 ustawy. Tak więc nie zawarcie umowy nie powoduje utraty kompetencji organu do wydania decyzji o odpłatności, (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 493/13).

Należy jeszcze nadmienić, iż rodzina nie jest tu odbiorcą świadczenia, a jedynie ponosi odpłatność - jest to rodzaj alimentacji.

3. Powyższe czynności nie wykazują znamion prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej się przyczynić do zakłócenia konkurencji. Art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) - którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

4. Z definicji działalności gospodarczej wynika, że cechą konieczną jest tu zarobkowy charakter działalności. Powyższe czynności nie generują zysku dla OPS. Możliwość pobierania opłat istnieje tylko co do osób, które spełniają określone kryteria, a same opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych, gdyż ich wysokość określona jest w ustawach lub uchwałach organów stanowiących. W przypadku mieszkań chronionych opłaty obejmują jedynie koszty eksploatacji mieszkania i zużycia mediów. Nie zawierają jakiegokolwiek elementu wynagrodzenia w znaczeniu cywilistycznym z tytułu udostępnienia nieruchomości, w szczególności czynszu. Utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z wyposażeniem mieszkań w podstawowe sprzęty, konieczność przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle.

5. Przedmiotem świadczenia OPS nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej. Art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że przyznanie tych świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej. Decyzję administracyjną zmienia się lub uchyla na niekorzyść strony bez jej zgody w przypadku zmiany przepisów prawa, zmiany sytuacji dochodowej lub osobistej strony, pobrania nienależnego świadczenia (art. 106 ust. 1 pkt 5).

6. Zgodnie z zapisami ww. ustawy świadczenia dzielą się na pieniężne i niepieniężne mające odpłatny lub nieodpłatny charakter. Do świadczeń niepieniężnych odpłatnych należą m.in.: usługi opiekuńcze, pobyt w mieszkaniu chronionym czy w DPS (art. 36 ustawy o pomocy społecznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej - pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Artykuł 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego.

Z treści wniosku wynika, że Ośrodek Pomocy Społecznej jest gminną jednostką budżetową. Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje szereg zadań należących do właściwości zarówno gminy, powiatu, jak również do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do obligatoryjnych zadań własnych gminy należy między innymi prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych. Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za pobyt w mieszkaniu chronionym, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie czynności świadczone przez Wnioskodawcę polegające na zapewnieniu pobytu w mieszkaniach chronionych spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca w zakresie tych czynności tj. usług zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie dochodzi w wyżej wymienionych przypadkach do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca - pobierając opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym - może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie objętym wnioskiem - wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Miasto ze swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Ośrodek Pomocy Społecznej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.