2461-IBPP2.4512.138.2017.1.EJU - Ustalenie, czy prawidłowe jest refakturowanie przez Teatr na podnajemców lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów (takich jak: ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzeniem ścieków, wywozem nieczystości stałych) wg stawki zwolnionej właściwej dla najmu lokali na cele mieszkalne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest refakturowanie przez Teatr na podnajemców lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów (takich jak: ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzeniem ścieków, wywozem nieczystości stałych) wg stawki zwolnionej właściwej dla najmu lokali na cele mieszkalne - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest refakturowanie przez Teatr na podnajemców lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów (takich jak: ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzeniem ścieków, wywozem nieczystości stałych) wg stawki zwolnionej właściwej dla najmu lokali na cele mieszkalne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Teatr (zwany dalej "Teatrem") podpisał umowę najmu lokali rezydencjonalnych na cele mieszkalne z Gminą Miejską, w imieniu której jako wynajmujący działa Zarząd Budynków Komunalnych. Teatr jako najemca jest zobowiązany wnosić na rzecz wynajmującego w terminie do 10-go każdego miesiąca z góry opłaty stałe (czynsz) i opłaty zaliczkowe za tzw. Media (opłata za centralne ogrzewanie mieszkania - za gaz, opłata za dostawę zimnej wody i odbiór nieczystości płynnych, opłata za odbiór nieczystości stałych - bytowych, abonament za wodomierz główny budynku) w wysokości określonej w umowie najmu. Przy czym opłaty zaliczkowe za media (z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych-bytowych i abonamentu za wodomierz główny) rozliczane są następnie na podstawie rzeczywistego zużycia w oparciu o stan liczników na 31 grudnia każdego roku.

Teatr otrzymuje od wynajmującego (ZGK) faktury VAT za czynsz i media za okresy miesięczne. Po rozliczeniu opłat zaliczkowych za media Teatr otrzymuje również odrębną fakturę VAT rozliczającą kwoty należne za media wg rzeczywistego zużycia. Każda z usług jest wykazana w fakturach przez wynajmującego wg właściwej dla niej stawki VAT.

W odniesieniu do poszczególnych lokali mieszkalnych będących przedmiotem umowy najmu, Teatr zawiera z własnymi pracownikami (użytkownikowi lokali) umowę podnajmu na cele mieszkalne.

Zgodnie z umową podnajmu, podnajemca lokalu jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Teatru czynszu najmu do 25-go dnia miesiąca na podstawie wystawionych faktur VAT. Ponadto umowa podnajmu wskazuje, że podnajemca lokalu ponosi rzeczywiste koszty zużycia mediów, czyli ogrzewania lokalu, zużycia wody, opłaty za ścieki, opłaty za gaz i energię elektryczną, wywóz nieczystości. Należności za media są płatne według ustaleń faktycznego zużycia.

W zakresie wywozu nieczystości stałych do końca 2016 r. Teatr otrzymywał od ZGK faktury z adnotacją "np" tj. usługi niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast począwszy od stycznia 2017 r. otrzymuje z tego tytułu jedynie noty księgowe. W związku z powyższym Teatr również obciąża podnajemców z tytułu wywozu śmieci w formie not księgowych.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Teatr refakturuje ww. należności za media na podnajemców lokali wg stawki zwolnionej, czyli właściwej dla usługi głównej - najmu lokali na cele mieszkaniowe. Teatr opiera się w tym zakresie na interpretacji indywidualnej nr IBPP1 /443-1119/12/ES z dn. 10 stycznia 2013 r.

Mając jednak na uwadze zmianę stanu prawnego jak również linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych Teatr zwraca się z niniejszym wnioskiem o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w ww. zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie aktualnego stanu prawnego jak również stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne prawidłowa jest dotychczasowa praktyka Teatru, tj. refakturowanie przez Teatr na podnajemców lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów (takich jak ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywóz nieczystości stałych) wg stawki zwolnionej właściwej dla najmu lokali na cele mieszkalne?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej, mając na uwadze w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-42/14 jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie do sygn. akt I FSK 944/15, należy przyjąć rozwiązanie częściowo odmienne od przedstawionego we wspomnianej indywidualnej interpretacji podatkowej nr IBPP1/443-1119/12/ES.

Co do zasady należy bowiem przyjąć, że każde świadczenie usług/dostawę towarów należy traktować w sposób odrębny. Jedynie w sytuacji, gdy poszczególne elementy umowy (w tym przypadku umowy najmu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny - można je potraktować łącznie i w ten sposób przyjąć jedną, właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do całości.

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny należy dokonać następującego podziału:

W przypadku obciążania przez Teatr wynajmującego z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu oraz nieczystości płynnych, powinna być zastosowania stawka podatku VAT właściwa dla danego rodzaju mediów.

W przypadku bowiem tychże mediów, wynajmujący ma pełny wpływ na wielkość ich faktycznego zużycia (w mieszkaniach są bowiem liczniki).

W takiej sytuacji - jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku - uznanie najmu lokalu oraz dostawy tychże mediów jako jednolitej transakcji byłoby niewłaściwe. Dostawa mediów powinna być rozliczana odrębnie od czynszu najmu, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju mediów - energia elektryczna i gaz ze stawką 23% natomiast woda oraz nieczystości płynne ze stawką 8%.

Natomiast w przypadku nieczystości stałych, tj. śmieci - z uwagi na fakt, że Teatr otrzymuje od najemcy jedynie noty księgowe z tego tytułu to również obciąża swoich podnajemców w formie not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Teatr podpisał umowę najmu lokali rezydencjonalnych na cele mieszkalne z Gminą Miejską. Teatr jako najemca jest zobowiązany wnosić na rzecz wynajmującego w terminie do 10-go każdego miesiąca z góry opłaty stałe (czynsz) i opłaty zaliczkowe za tzw. media w wysokości określonej w umowie najmu. Przy czym opłaty zaliczkowe za media (z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych-bytowych i abonamentu za wodomierz główny) rozliczane są następnie na podstawie rzeczywistego zużycia w oparciu o stan liczników na 31 grudnia każdego roku. Teatr otrzymuje od wynajmującego (ZGK) faktury VAT za czynsz i media za okresy miesięczne. W odniesieniu do poszczególnych lokali mieszkalnych będących przedmiotem umowy najmu, Teatr zawiera z własnymi pracownikami (użytkownikowi lokali) umowę podnajmu na cele mieszkalne.

Zgodnie z umową podnajmu, podnajemca lokalu jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Teatru czynszu najmu do 25-go dnia miesiąca na podstawie wystawionych faktur VAT. Ponadto umowa podnajmu wskazuje, że podnajemca lokalu ponosi rzeczywiste koszty zużycia mediów, czyli ogrzewania lokalu, zużycia wody, opłaty za ścieki, opłaty za gaz i energię elektryczną, wywóz nieczystości. Należności za media są płatne według ustaleń faktycznego zużycia.

W zakresie wywozu nieczystości stałych do końca 2016 r. Teatr otrzymywał od ZGK faktury z adnotacją "np" tj. usługi niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast począwszy od stycznia 2017 r. Otrzymuje z tego tytułu jedynie noty księgowe. W związku z powyższym Teatr również obciąża podnajemców z tytułu wywozu śmieci w formie not księgowych.

Teatr refakturuje ww. należności za media na podnajemców lokali wg stawki zwolnionej, czyli właściwej dla usługi głównej - najmu lokali na cele mieszkaniowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w sposób prawidłowy rozlicza czynność odsprzedaży przez Teatr towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali mieszkalnych, czy powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, tj. powinna być zwolniona od podatku VAT.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

* w poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0,

* w poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0.,

* w poz. 142 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca będzie podnajmować lokale mieszkalne i z tego tytułu będzie pobierać od najemców stosowny czynsz oraz opłaty za ogrzewanie lokalu, zużycia wody, opłatę za ścieki opłatę za gaz i energie elektryczną opłaty za wywóz nieczystości stałych. Ww. media będzie nabywać w swoim imieniu, a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Opłaty za ww. media będą ustalane wg rzeczywistych kosztów zużycia. Należności za media są płatne według ustaleń faktycznego zużycia. Opłaty zaliczkowe za media (z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych - bytowych i abonamentu za wodomierz główny) rozliczane są na podstawie rzeczywistego zużycia w oparciu o stan liczników. Zatem w niniejszej sprawie to najemca decyduje o wielkości zużycia mediów z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów tj. ogrzewania, wody, energii elektrycznej, gazu, wywóz nieczystości płynnych w oparciu o wskazania liczników to brak jest podstaw do traktowania opłaty za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Wnioskodawcę ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast opłaty z tyt. wywozu nieczystości stałych (śmieci) należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają charakter inny niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzenia nieczystości płynnych - ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250, z późn. zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym wywóz nieczystości stałych (śmieci) nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku tzw. "refakturowania" opłat za wywóz nieczystości stałych (śmieci), powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywana przez niego dostawa mediów tj. ogrzewania, wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzanie nieczystości płynnych powinna być traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii rozliczania opłaty za wywóz nieczystości stałych, gdyż opłata ta, w okolicznościach sprawy powinna być skalkulowana wraz z usługą najmu tym samym zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.