2461-IBPP1.4512.847.2016.12.IK - Odliczanie VAT od wydatków na usługi gastronomiczne i noclegowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe od podmiotów zewnętrznych. Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 grudnia 2017 r. (wpływ 5 stycznia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W imieniu swojego mocodawcy spółki zwraca się pełnomocnik z prośbą o interpretację w zakresie stosowania prawa tj. art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy 2 z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - a dotyczącego możliwości odliczania w dalszym ciągu podatku VAT z nabywanych usług gastronomicznych i hotelowych pomimo uchylenia przepisu.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, świadczy usługi hotelowe oraz wspierające hotelarstwo. Oprócz sprzedaży własnych posiłków w ramach usługi tj. noclegu ze śniadaniem nabywa również usługi gastronomiczne i noclegowe od podatników VAT dla gości. Gość obciążany jest przez hotel całkowitą kwotą (usług własnych oraz zakupionych dodatkowych) na zasadach ogólnych - nie stosując szczególnej procedury marży. Nabywane usługi od podmiotów zewnętrznych są dokumentowane fakturami VAT. Spółka ma wątpliwość czy może od tych zakupionych usług gastronomicznych i hotelowych odliczyć VAT naliczony.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1. Oprócz usług gastronomicznych i noclegowych, nabywane są m.in. usługi transportowe, muzyczne, bilety wejściowe do parku narodowego, bilety na Kasprowy Wierch - stanowią one znikomy udział w całkowitym wynagrodzeniu;

2. Ani Wnioskodawca ani podmioty trzecie, od których nabywa usługi Wnioskodawca nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 Ustawy o VAT;

3. Zakup usług gastronomicznych i noclegowych od podatników VAT dla gości korzystających z noclegów służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych;

4. Na pytanie tut. Organu "Jaki jest zakres przedmiotowych usług gastronomicznych nabywanych przez Wnioskodawcę? Czy są to wyłącznie śniadania czy inne - jakie?", Wnioskodawca odpowiedział, że usługi gastronomiczne nabywane przez Wnioskodawcę to śniadania, obiady, przekąski, napoje, kawa, herbata - posiłki z karty menu serwowane przez partnerów w ramach współpracy (powiązania karczmy, hotelu, aqua parku i wyciągu narciarskiego - np. klient może wykupić specjalną kartę skipass i na niej są rejestrowane wszystkie zamówienia, natomiast Hotel jest podmiotem fakturującym całość usług i rozliczającym się z partnerami; druga grupa usług to wprost nabywane posiłki dla klientów hotelu - śniadania, obiady, przekąski, napoje)

5. Symbol PKWiU zakupywanych usług:

- 55.10.10.0 - Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe,

- 56.10.11 - Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

- 55.20.1 - Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Pytanie

Czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółka w dalszym ciągu jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne i noclegowe zakupione od podmiotów zewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka spełniała określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT warunki umożliwiające odliczenie podatku VAT. Zdaniem Spółki pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT"). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

W ww. przepisie wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z powyższego, na zasadach rozumowania a contrario należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i hotelowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu tych usług, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a nowej ustawy o VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 59/09; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1252/07). Podobnie przyjęto w orzecznictwie ETS. np. w wyroku z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, w którym ETS wyraźnie podkreślił, że podmioty prowadzące obiekty hotelowe mogą być opodatkowane na zasadach marży przewidzianych w regulacji dotyczącej specjalnego systemu dla biur podróży jedynie w sytuacji, gdy poza usługami zakwaterowania świadczą dodatkowe usługi (takie jak transport, wycieczki autokarowe podczas pobytu w hotelu, itd.), które wykraczają poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele i stanowią znaczący udział w wynagrodzeniu należnemu takiemu podmiotowi z tytułu świadczonych usług jednocześnie opodatkowanie na zasadach marży nie obejmuje tych podmiotów prowadzących obiekty hotelowe, jeśli te dodatkowe usługi traktowane są jako usługi pomocnicze, świadczone dla lepszego wykorzystania głównej usługi. Będzie to zatem dotyczyło usług standardowo oferowanych przez hotele obok samych noclegów, a więc w szczególności usług gastronomicznych, usług pralni itp.

Zgodnie ze wskazaną na wstępie Dyrektywą, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez mego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązującym do 30 listopada 2008 r. do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki - jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła ww. przepis ustawy o VAT.

Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), utracili to prawo poprzez uchylenie przepisu, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka jest zdania, że spełniając warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Spółka ma prawo nadal odliczać podatek od zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych. Analogiczne stanowisko w sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 stwierdzając, że "pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej".

Na potwierdzenie stanowiska Spółki można również przywołać ostatni z wyroków NSA (IBPP1/4512-786/15/MS, 2015.12.29, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 24 października 2016 r. wydałem interpretację indywidualną znak 2461-IBPP1.4512.847.2016.3.LSz, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 stycznia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 marca 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 31 marca 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 492/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 lipca 2021 r.

Prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt wpłynęło do Organu w dniu 20 grudnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. 5

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podatnika, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. System odliczania podatku VAT - jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) - " (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT".

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik VAT - świadczy usługi hotelowe oraz wspierające hotelarstwo. Oprócz sprzedaży własnych posiłków w ramach usługi tj. noclegu ze śniadaniem nabywa również usługi gastronomiczne i noclegowe od podatników VAT dla gości. Usługi gastronomiczne nabywane przez Wnioskodawcę to śniadania, obiady, przekąski, napoje, kawa, herbata - posiłki z karty menu serwowane przez partnerów w ramach współpracy (powiązania karczmy, hotelu, aqua parku i wyciągu narciarskiego - np. klient może wykupić specjalną kartę skipass i na niej są rejestrowane wszystkie zamówienia, natomiast Hotel jest podmiotem fakturującym całość usług i rozliczającym się z partnerami; druga grupa usług to wprost nabywane posiłki dla klientów hotelu - śniadania, obiady, przekąski, napoje). Zakup usług gastronomicznych i noclegowych od podatników VAT dla gości korzystających z noclegów służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Oprócz usług gastronomicznych i noclegowych, nabywane są m.in. usługi transportowe, muzyczne, bilety wejściowe do parku narodowego, bilety na Kasprowy Wierch - stanowią one znikomy udział w całkowitym wynagrodzeniu. Gość obciążany jest przez hotel całkowitą kwotą (usług własnych oraz zakupionych dodatkowych) na zasadach ogólnych - nie stosując szczególnej procedury marży. Nabywane usługi od podmiotów zewnętrznych są dokumentowane fakturami VAT. Ani Wnioskodawca ani podmioty trzecie, od których nabywa usługi Wnioskodawca nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 Ustawy o VAT.

Symbol PKWiU zakupywanych usług:

- 55.10.10.0 - Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe,

- 56.10.11 - Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

- 55.20.1 - Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne i noclegowe zakupione od podmiotów zewnętrznych pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

WSA w Krakowie w wyroku z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 492/17, podkreślił, że

" (...) co w rozpoznawanej sprawie istotne, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bezspornie, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi opodatkowane były w inny sposób aniżeli na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu przytoczyć wyroki z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W tej kwestii wypowiadały się również wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyrok WSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 365/17). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT."

NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18 podzielił wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. NSA w www. wyroku zgodził się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne możliwości wykorzystania, obowiązującej w stanie prawnym i faktycznym istotnym w rozpoznanej sprawie, definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz. U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Jak wskazał WSA w wyroku I SA/Kr 492/17, " (...) z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT."

WSA w Krakowie orzekając w niniejszej sprawie powołał wyrok w sprawie C-557/11, gdzie TSUE wskazał, że "procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla przedsiębiorców ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy o VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (por. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91).

Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (por. ww. wyrok w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97. W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży".

W opinii WSA, " (...) z uwagi na powyższe należy zaakceptować wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (...). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Za uprawniony zatem należy uznać pogląd, że podatnik podatku VAT świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za takim sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca."

W opinii WSA w Krakowie " (...) należy przyjąć, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Sąd podkreśla, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Przenosząc powyższe na grunt ustawodawstwa krajowego należy stwierdzić, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit.a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego."

Wobec powyższego uznać należy, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112."

Ponadto WSA w Krakowie podkreślił, że kontrola Sądu dotyczy legalności indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zaś w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka wprost wskazała, że świadczenie usług hotelowych opodatkowane było na zasadach ogólnych, tj. z wyłączeniem art. 119 ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniu WSA i NSA, które zapadły w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych i noclegowych związanych ze świadczeniem usług hotelowych.

Zatem Państwa stanowisko, że Spółka spełniała określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT warunki umożliwiające odliczenie podatku VAT, zatem mimo uchylenia ww. przepisu w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń należało uznać za prawidłowe.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).