2461-IBPP1.4512.710.2016.1.LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia czy z tytułu sprzedaży części Budynku znajdującego się na działce nr 755/1 Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe,

* ustalenia czy sprzedaż działki nr 755/1 zabudowanej budynkiem będzie objęta zwolnieniem od VAT - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości - działki zabudowanej nr 755/1.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta J. (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a także właścicielem części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w J. (działka nr 755/1, obręb D., m. J.). Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem (dalej: Budynek). Gmina nabyła własność Budynku wraz z gruntem nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie decyzji tzw. komunalizacyjnej Nr.. z dnia 20 października 1994 r. wydanej przez Urząd Wojewódzki w K. w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.).

Po jego nabyciu w oparciu o wyżej wymienioną decyzję, Budynek wraz z gruntem został przez Gminę oddany do nieodpłatnego korzystania jednostce budżetowej Gminy - Miejskiemu Zakładowi Obsługi... (dalej: M.). M. nie wykorzystywał jednak Budynku do żadnej działalności, tj. nie wykorzystywał Budynku do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie wykorzystywał Budynku również dla potrzeb działalności związanej z realizacją swoich zadań statutowych. W dniu 6 marca 2009 r., dokumentem Nr.. Budynek wraz z gruntem został przekazany przez M. (przeniesiony) z powrotem na majątek Gminy, a w dniu 8 maja 2009 r. został przekazany w zarząd innej jednostce budżetowej Gminy - Miejskiemu Zarządowi Nieruchomości... (dalej: Z.). Również Z. nie wykorzystywał Budynku do żadnej działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności Budynek nie był przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. W roku 2010 r. dokonano jedynie wyodrębnienia w Budynku lokalu mieszkalnego, który aktem notarialnym Rep.... z dnia 15 marca 2010 r. został sprzedany osobie fizycznej.

Gmina planuje obecnie sprzedaż pozostałej części Budynku wraz z gruntem (dalej: Część Budynku). Sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny. Ani Gmina ani żadna z jej jednostek nie ponosiły wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem, w szczególności wydatków na jego modernizację lub ulepszenie. W okresie od listopada 2014 r. do kwietnia 2016 r. poniesiono jedynie koszty prac remontowych przeprowadzonych w Części Budynku. Remonty przeprowadzano w wykonaniu nałożonych przepisami ustawy obowiązków utrzymania mienia komunalnego w należytym stanie, w szczególności mając na uwadze art. 50 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), zgodnie z którym obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem komunalnym jest zachowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochrona. Koszt prac remontowych wyniósł 1.612,07 zł brutto. Ani Gminie ani Z. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Gmina nie posiada informacji, czy Część Budynku była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tzn. - jak już wskazano - od momentu nabycia Budynku przez Gminę mocą decyzji Urzędu Wojewódzkiego w K., Część Budynku nie była wykorzystywana do żadnej działalności (nie była użytkowana przez Gminę ani jej jednostki budżetowe, nie została także przekazana do użytkowania żadnemu innemu podmiotowi trzeciemu, w szczególności w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina nie posiada jednak informacji odnośnie sposobu zagospodarowania i użytkowania Budynku przez poprzedniego właściciela (poprzednich właścicieli).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina nie dokonuje rozliczeń podatku w tzw. modelu scentralizowanym. Gmina zamierza scentralizować ww. rozliczenia począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo uznać, te planowana przez nią sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie bowiem dokonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

2. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT.

Ad. 1.

Aby dana czynność (operacja gospodarcza) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna ona mieścić się w katalogu czynności uznanych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych przepisów, sprzedaż Części Budynku stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Definicja podatnika podatku VAT z kolei znajduje się w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy dokonywaniu oceny statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego w zakresie transakcji dotyczących dysponowania mieniem komunalnym podstawowe znaczenie ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wydane 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław (dalej: Postanowienie) oraz wydany w tej samej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14. W Postanowieniu Trybunał wskazał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę wskazówki Trybunału, NSA uznał z kolei, że dokonując zbycia mienia komunalnego nabytego z mocy prawa jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz odpowiadającej mu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że dokonując takiej sprzedaży jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, sama sprzedaż zaś - konsekwentnie - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (por. wyroki w sprawie C-180/10 Jarosław Słaby, w sprawie C-155/94 Wellcome Trust oraz w sprawie C-77/01 EDM), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży przez samorządy mienia nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, niewykorzystywanego przez te samorządy do prowadzenia działalności. "Zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Ponadto, towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej gminie. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

* Gmina nie podejmowała żadnych kroków w celu nabycia Części Budynku, Budynek wraz z gruntem, został bowiem nabyty z mocy prawa, na podstawie tzw. decyzji komunalizacyjnej,

* Część Budynku nie była nigdy wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę ani żadną z jej jednostek działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy/jej jednostek jako organu władzy publicznej,

* Gmina nie ponosiła w związku z Częścią Budynku żadnych nakładów inwestycyjnych na jej modernizację bądź też ulepszenie. Poniesione wydatki remontowe wynikały jedynie z istniejącego po stronie Gminy obowiązku utrzymania mienia komunalnego w należytym stanie.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że dokonując sprzedaży Części Budynku Gmina będzie jedynie wykonywała przysługujące jej w stosunku do tej Części Budynku prawa właścicielskie. W świetle Postanowienia TSUE oraz wskazanego wyroku NSA powyższe oznacza, że sprzedaż ta nie będzie realizowana w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a konsekwentnie, że w odniesieniu do tej transakcji Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż w roku 2010 dokonano w Budynku wyodrębnienia lokalu i jego sprzedaży na rzecz osoby trzeciej. Transakcja ta bowiem - analogicznie jak planowana obecnie sprzedaż pozostałej Części Budynku - następowała w ramach realizacji przysługujących Gminie w stosunku do Budynku funkcji właścicielskich. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14, "kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem stosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, nie jest także ani liczba transakcji czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Kluczowym jest to, czy gmina podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem przypadków, gdy:

w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z kolei, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła Część Budynku w roku 1994 z mocy prawa, na podstawie decyzji wydanej w trybie przepisów ustawy tzw. komunalizacyjnej. Od momentu jej nabycia przez Gminę, Część Budynku nie była użytkowana, tj. nie była wykorzystywana do żadnych czynności podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie wyklucza, że Część Budynku była w taki sposób użytkowana przez poprzedniego właściciela/poprzednich właścicieli i w ten sposób była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie posiada jednak dokumentów ani informacji, w oparciu o które byłaby w stanie to udowodnić. Co do zasady więc, Gmina przyjmuje, że planowana sprzedaż odbywałaby się w ramach pierwszego zasiedlenia i jako taka podlegałaby wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy jednak, w przedmiotowej sprawie miałby wówczas zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła Część Budynku z mocy prawa, na podstawie decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego w K., a zatem w stosunku do Części Budynku nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak tego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Spełniony jest również warunek, o którym mowa w lit. b, a mianowicie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Części Budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (poniesiono jedynie wydatki na remont). Oznacza to, że sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem - w przypadku gdy zostanie uznana za wykonywaną w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej - będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy z tytułu sprzedaży części Budynku znajdującego się na działce nr 755/1 Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy sprzedaż działki nr 755/1 zabudowanej budynkiem będzie objęta zwolnieniem od VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Ponadto nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki TSUE w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. C-430/04, C-498/03).

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z który zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że " (...) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy."

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

" (...) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (...).

Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (...).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (...)."

Należy zatem każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o VAT w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Gmina - w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) - jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina jest właścicielem części zabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr 755/1). Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem. Gmina nabyła własność Budynku wraz z gruntem nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie decyzji tzw. komunalizacyjnej z dnia 20 października 1994 r. wydanej przez Urząd Wojewódzki w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.). Po jego nabyciu w oparciu o wyżej wymienioną decyzję, Budynek wraz z gruntem został przez Gminę oddany do nieodpłatnego korzystania jednostce budżetowej Gminy - Miejskiemu Zakładowi Obsługi... (dalej: M.). M. nie wykorzystywał jednak Budynku do żadnej działalności, tj. nie wykorzystywał Budynku do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie wykorzystywał Budynku również dla potrzeb działalności związanej z realizacją swoich zadań statutowych.

W dniu 6 marca 2009 r., Budynek wraz z gruntem został przekazany przez M. (przeniesiony) z powrotem na majątek Gminy, a w dniu 8 maja 2009 r. został przekazany w zarząd innej jednostce budżetowej Gminy - Miejskiemu Zarządowi Nieruchomości... (dalej: Z.). Również Z. nie wykorzystywał Budynku do żadnej działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności Budynek nie był przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. W roku 2010 r. dokonano jedynie wyodrębnienia w Budynku lokalu mieszkalnego, który aktem notarialnym z dnia 15 marca 2010 r. został sprzedany osobie fizycznej.

Gmina planuje obecnie sprzedaż pozostałej części Budynku wraz z gruntem. Sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.).

Sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości - niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zasady sprzedaży nieruchomości ustawodawca szczegółowo określił w rozdziale 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami - Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji - art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że transakcja zbycia w formie sprzedaży opisanej działki podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej (...).

Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Zdaniem tut. Organu, udostępnienie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej, na stronie internetowej Urzędu Gminy lub w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, jak również rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W tym zakresie w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby, Kuć TSUE wskazał na działania marketingowe jako przykład aktywnych działań.

W ocenie Organu, podkreślenia wymaga okoliczność, że TSUE wskazuje na środki podobne (do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), a nie identyczne. Istotny zdaniem Organu, jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.). Skutkiem natomiast zarówno ogłoszenia obwieszczeń o przetargu, jak również wywieszenia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości, jest poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych i potwierdzają w rozpatrywanej sprawie zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości.

Zdaniem Organu, powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości) spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jako organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego.

Jak wskazywał TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Câmara Municipal do Porto: "(...) fakt, iż wykonywanie takiej działalności jak przedmiotowa, zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, jak na przykład zezwalanie lub ograniczanie parkowania na drogach otwartych dla ruchu publicznego, albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania, umożliwia ustalenie, że ta działalność podlega trybowi prawa publicznego."

Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować następujący podział:

* czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT,

* wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Ustawa o VAT przyjmuje więc za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Wskazać należy, że Gmina, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomość w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami.

W przypadku sprzedaży nieruchomości relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto należy wskazać na argumentację przemawiającą za uznaniem Gminy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie Gminy, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Gminy właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotu na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina - nabyła działkę z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, to jednak dokonując sprzedaży tej działki działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana przez nią sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przedmiotowa sprzedaż nie będzie dokonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (działki), na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina nabyła własność Budynku wraz z gruntem nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie decyzji tzw. komunalizacyjnej z dnia 20 października 1994 r. Po jego nabyciu w oparciu o wyżej wymienioną decyzję, Budynek wraz z gruntem został przez Gminę oddany do nieodpłatnego korzystania jednostce budżetowej Gminy - Miejskiemu Zakładowi Obsługi..., który nie wykorzystywał Budynku do żadnej działalności, tj. nie wykorzystywał Budynku do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie wykorzystywał Budynku również dla potrzeb działalności związanej z realizacją swoich zadań statutowych. W dniu 6 marca 2009 r., Budynek wraz z gruntem został przekazany (przeniesiony) z powrotem na majątek Gminy, a w dniu 8 maja 2009 r. został przekazany w zarząd innej jednostce budżetowej Gminy - Miejskiemu Zarządowi Nieruchomości..., który także nie wykorzystywał Budynku do żadnej działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności Budynek nie był przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. W roku 2010 r. dokonano jedynie wyodrębnienia w Budynku lokalu mieszkalnego, który aktem notarialnym z dnia 15 marca 2010 r. został sprzedany osobie fizycznej.

Gmina planuje obecnie sprzedaż pozostałej części Budynku wraz z gruntem. Sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny. Ani Gmina ani żadna z jej jednostek nie ponosiły wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem, w szczególności wydatków na jego modernizację lub ulepszenie. W okresie od listopada 2014 r. do kwietnia 2016 r. poniesiono jedynie koszty prac remontowych przeprowadzonych w części Budynku. Remonty przeprowadzano w wykonaniu nałożonych przepisami ustawy obowiązków utrzymania mienia komunalnego w należytym stanie, w szczególności mając na uwadze art. 50 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), zgodnie z którym obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem komunalnym jest zachowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochrona. Koszt prac remontowych wyniósł 1.612,07 zł brutto. Ani Gminie ani Z. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabył nieruchomość w 1994 r. Nabycie to nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Nieruchomość nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej modernizację lub ulepszenie (oprócz kosztów prac remontowych przeprowadzonych w części Budynku w wysokości 1.612,07 zł nałożonych przepisami ustawy obowiązków utrzymania mienia komunalnego w należytym stanie). Ponadto Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Gminę ani jej jednostki budżetowe do działalności gospodarczej ani do realizacji zadań statutowych, nie została także przekazana do użytkowania żadnemu innemu podmiotowi trzeciemu, w szczególności w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina ponadto nie posiada informacji odnośnie sposobu zagospodarowania i użytkowania Budynku przez poprzedniego właściciela (poprzednich właścicieli).

Z wniosku wynika zatem, że w stosunku do wymienionej części Budynku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ponieważ nie został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie był wykorzystywany ani przez Wnioskodawcę, ani przez M., ani przez Z. Pierwszą czynnością w ramach pierwszego zasiedlenia będzie zatem jego sprzedaż przez Wnioskodawcę.

Zatem sprzedaż znajdującego się na działce nr 755/1 budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze względu na spełnienie przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania z tego zwolnienia wskazanej w lit. a cytowanego przepisu (dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia).

Wobec powyższego należy zbadać, czy opisana dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z wniosku wynika, że w stosunku do części Budynku nabytego przez Gminę w 1994 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ nabycie to było nieodpłatne, z mocy prawa na podstawie decyzji. Ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych obiektów (oprócz poniesionych kosztów prac remontowych na kwotę 1.612,07 zł, co wynika z nałożonych na Wnioskodawcę przepisami ustawy obowiązków utrzymania mienia komunalnego w należytym stanie).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zostały spełnione obie przesłanki wynikające zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jak i z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT warunkujące zwolnienie od podatku VAT dostawy znajdującej się na działce części budynku na podstawie przytoczonego przepisu.

Skoro zatem dostawa wymienionej we wniosku części Budynku posadowionego na działce będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to - na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - zwolniona będzie również dostawa prawa gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Części Budynku wraz z gruntem stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że tut. Organ wydał niniejszą interpretację, przyjmując za Wnioskodawcą, że kwota 1.612,07 zł kosztów prac remontowych przeprowadzonych w Części Budynku w wykonaniu nałożonych przepisami ustawy obowiązków utrzymania mienia komunalnego w należytym stanie, była kosztami remontu, zatem nie stanowiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Ponadto przedmiotem interpretacji nie była kwestia opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy lokalu mieszkalnego sprzedanego osobie fizycznej aktem notarialnym z dnia 15 marca 2010 r., gdyż Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczeń TSUE C-72/13 i C-180/10 stwierdzić należy, że tut. organ wziął pod uwagę te orzeczenia wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.