2461-IBPP1.4512.110.2017.1.RW - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki akcyjnej jest działalność budowlana w charakterze generalnego wykonawcy. Spółka realizuje inwestycję budowlaną na własny rachunek - obiekt handlowy w S., przy czym inwestycję finansuje ze środków własnych lub pozyskanych z kredytów bankowych. W ramach tej inwestycji Spółka zleca wykonanie poszczególnych segmentów robót budowlanych różnym wykonawcom (wykonawcy świadczą usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) będącym podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a niepodlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a część robót wykonuje własnymi siłami równocześnie nadzorując i koordynując realizację robót, w szczególności poprzez powierzenie kierownictwa robót zatrudnionemu przez siebie kierownikowi budowy. W dzienniku budowy Spółka figuruje jako "Generalny wykonawca".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wykonawcy, którym Spółka powierzy wykonanie części robót, będą podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i co za tym idzie, czy w rozliczeniach pomiędzy Spółką a wykonawcami znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że pojęcie podwykonawcy nie posiada w polskim ustawodawstwie definicji legalnej, należy posługiwać się definicją słownikową, co zasugerowało Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (cyt. w pkt 17 raportu: "Dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego"). Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Według powołanej definicji podwykonawca to taki podmiot, który spełnia łącznie dwa warunki - jest osobą lub firmą oraz wykonuje prace na zlecenie głównego wykonawcy.

"Główny" to wedle definicji zawartej w internetowym wydaniu słownika języka polskiego "najważniejszy", "podstawowy". Zdaniem podatnika Spółka będzie pełniła funkcję wykonawcy głównego (podstawowego, najważniejszego), ponieważ z zakresu prowadzonych w związku z realizacją inwestycji zadań, takich jak podzlecanie robót, koordynacja i nadzór, bezpośrednio wynika, że pozycja Spółki jest nadrzędna wobec pozostałych, zatrudnionych przez Spółkę wykonawców.

Wobec powyższego, wykonawców można uznać za podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w rozliczeniach pomiędzy Spółką a wykonawcami znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki akcyjnej jest działalność budowlana w charakterze generalnego wykonawcy. Spółka realizuje inwestycję budowlaną na własny rachunek - obiekt handlowy w S., przy czym inwestycję finansuje ze środków własnych lub pozyskanych z kredytów bankowych. W ramach tej inwestycji Spółka zleca wykonanie poszczególnych segmentów robót budowlanych różnym wykonawcom (wykonawcy świadczą usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) będącym podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a część robót wykonuje własnymi siłami równocześnie nadzorując i koordynując realizację robót, w szczególności poprzez powierzenie kierownictwa robót zatrudnionemu przez siebie kierownikowi budowy. W dzienniku budowy Spółka figuruje jako "Generalny wykonawca".

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nabywane przez niego usługi objęte są mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy-mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W przedmiotowej sytuacji Spółka prowadząca działalność budowlaną zamierza zrealizować inwestycję na własny rachunek, część robót wykona własnymi siłami równocześnie nadzorując i koordynując realizację robót.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotów świadczących usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy są podwykonawcami konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części prac budowlanych.

Aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W opisanej we wniosku sytuacji występuje tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie wykonania prac budowlanych przez Wnioskodawcę udzielone innym podmiotom. W związku z powyższym ww. podmiotów nie można uznać za podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano w art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Skoro ww. warunek w przedmiotowej sprawie nie zostaje spełniony mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania, a świadczenie przedmiotowych usług należy opodatkować na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.