2461-IBPB-2-1.4514.609.2016.2.JKu - Określenie skutków podatkowych darowizny ze wspólnego majątku małżeńskiego do majątku osobistego małżonka.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z daty wpływu do Biura - 10 listopada 2016 r., uzupełnionym 14 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny ze wspólnego majątku małżeńskiego do majątku osobistego małżonka - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny ze wspólnego majątku małżeńskiego do majątku osobistego małżonka.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 2 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPB-2-1.4514.609.2016.1.JKu wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 14 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Między małżonkami panuje ustawowa wspólność majątkowa. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. Żona Wnioskodawcy nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej.

W maju 2006 r. małżonkowie zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz prawa własności budynku. Na mocy ww. umowy małżonkowie kupili (nabyli) do ich majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku na nim posadowionego. W księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako użytkownicy wieczyści wpisani są oboje małżonkowie.

Cena za nabycie ww. praw została pokryta z pieniędzy pochodzących z ich majątku wspólnego oraz z kredytu udzielonego Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe prawa zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się w budynku zakupionym wspólnie przez małżonków na podstawie ww. umowy (zajmują około 3-4% powierzchni ww. budynku), a pozostała powierzchnia użytkowa jest wynajmowana na podstawie umów najmu. W latach 2012-2013 dokonano rozbudowy budynku. Budynek ujęty jest w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlega amortyzacji w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Małżonkowie rozważają dokonanie tzw. przesunięcia majątkowego polegającego na zawarciu umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku zostanie przesunięte z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy. W wyniku umowy przesunięcia majątkowego prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku staną się wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Umowa, na mocy której dokonane zostanie tzw. przesunięcie majątkowe nie będzie stanowiła umowy o podział majątku wspólnego małżonków. Dokonanie tzw. przesunięcia majątkowego nie będzie również poprzedzone ustanowieniem rozdzielności majątkowej między małżonkami. Ponadto, przesunięcie majątkowe nastąpi bez spłat i dopłat. Na gruncie cywilnoprawnym umowa przesunięcia majątkowego będzie kwalifikowana jako umowa darowizny.

Grunt będący w użytkowaniu wieczystym oraz budynek, podlegające przesunięciu majątkowemu, nie wyczerpują całego majątku małżonków.

W uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że planowana umowa przesunięcia majątkowego między małżonkami, na mocy której Wnioskodawcy zostaną przekazane prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku ma przybrać formę umowy darowizny.

Wnioskodawca podkreślił, że pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonką nie dojdzie do jakiejkolwiek formy zniesienia współwłasności. W rezultacie wobec braku zniesienia współwłasności nie zostaną dokonane ani ustalone w tejże umowie jakiejkolwiek formy spłat lub dopłat.

Wnioskodawca wskazał również, że na mocy przesunięcia majątkowego nie dojdzie do przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Na prawie użytkowania wieczystego są ustanowione dwie hipoteki umowne na rzecz banków jako zabezpieczenie kredytów przyznanych Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu rozbudowy budynku posadowionego na nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym. Stroną umów kredytowych jest wyłącznie Wnioskodawca a kredyty są udzielone wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości jest również obciążone służebnościami gruntowymi polegającymi na prawie przechodu i przejazdu oraz służebnością przesyłu, a także obowiązkiem utrzymania dróg i urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności.

Prawa te będą obciążały nieruchomość również w momencie dokonania umowy przesunięcia majątkowego.

Hipoteki, służebności i obowiązki określone powyżej są aktualne i będą w momencie zawierania umowy przesunięcia majątkowego wpisane do księgi wieczystej.

W momencie zawierania umowy przesunięcia majątkowego Wnioskodawca nie przejmie od małżonki jakichkolwiek długów i ciężarów albo zobowiązań, związanych z kredytami bankowymi, ponieważ jedynym podmiotem zobowiązanym do spłaty kredytów jest wyłącznie Wnioskodawca i pozostanie on nim również po zawarciu umowy przesunięcia majątkowego. Małżonka Wnioskodawcy nie ma i w momencie zawierania planowanej umowy przesunięcia majątkowego nie będzie miała jakichkolwiek zobowiązań, które byłyby w jakikolwiek sposób związane z przedmiotem umowy darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tymże gruncie na podstawie umowy dokonującej tzw. przesunięcia majątkowego (bez spłat i dopłat) zawartej w formie aktu notarialnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie (otrzymanie) przez niego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tymże gruncie na podstawie umowy dokonującej tzw. przesunięcia majątkowego (bez spłat i dopłat) zawartej w formie aktu notarialnego stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że umowa na podstawie której dokonuje się tzw. przesunięcia majątkowego jest uznana za dopuszczalną w przypadku gdy majątek który podlega przesunięciu nie wyczerpuje całego majątku wspólnego małżonków. Uznaje się, że w takim przypadku nie dochodzi do naruszenia zakazu podziału majątku wspólnego podczas trwania wspólności ustawowej, o którym mowa w art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przepis ten stanowi, że: "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku".

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. ustawy stanowi, że podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Ponadto, jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, przepisy ustawy o umowie o dziale spadku oraz umowie o zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do:

W ocenie Wnioskodawcy, umowa zawarta w formie aktu notarialnego, na podstawie której dokonane zostanie tzw. przesunięcie majątkowe w wyniku którego prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku będące dotychczas przedmiotem współwłasności łącznej małżonków przestanie być przedmiotem współwłasności, a zacznie być przedmiotem wyłącznego prawa Wnioskodawcy nie stanowi żadnej z ww. czynności. Skoro umowa, na podstawie której dokonane zostanie tzw. przesunięcie majątkowe, nie została wprost wskazana w katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie istnieje podstawa prawna do rozszerzenia obowiązku podatkowego i objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co więcej, w doktrynie wskazuje się, że za umowę znoszącą współwłasność nie może być uznana nawet umowa o podział majątku wspólnego, a więc tym bardziej za taką umowę nie może być uznana umowa, na mocy której dokonane zostanie tzw. przesunięcie majątkowe. Wskazuje się bowiem, że: "podział majątku wspólnego małżonków wykazuje cechy odrębne od zniesienia współwłasności, unormowanego w kodeksie cywilnym i nie może być traktowany jako zniesienie współwłasności wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy" (Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex 2015).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez niego umowy dokonującej przesunięcia majątkowego nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że umowa dokonująca tzw. przesunięcia majątkowego stanowi umowę o zniesienie współwłasności, to z uwagi na fakt, że nie będzie przewidywała żadnych spłat ani dopłat, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że tzw. współwłasność łączna między małżonkami o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego powstaje z mocy ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa. Wspólność ta, w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych o której mowa w art. 195 i następnych Kodeksu cywilnego, pozostaje w ścisłej relacji z pozostawaniem w związku małżeńskim. Jest to tzw. współwłasność bezudziałowa.

Celem Wnioskodawcy i jego żony nie jest natomiast zniesienie współwłasności łącznej istniejącej między nimi, a jedynie ograniczenie substancji majątku wspólnego poprzez przesunięcie określonych praw wchodzących w skład tego majątku do majątku osobistego Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że prawa, które zostaną przesunięte do majątku osobistego Wnioskodawcy nie wyczerpują całości majątku wspólnego małżonków, nie dojdzie do unicestwienia majątku wspólnego. Majątek wspólny małżonków nadal będzie istniał, lecz jego skład będzie ograniczony w stosunku do majątku wspólnego sprzed zawarcia umowy przesunięcia majątkowego.

Ponadto, nawet gdyby celem Wnioskodawcy było zniesienie współwłasności (czemu Wnioskodawca wyraźnie zaprzecza) to nie mogłoby ono nastąpić na podstawie umowy o zniesienie współwłasności, która to umowa jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Nie ma ona bowiem zastosowania do stosunków majątkowych między małżonkami.

Kwestie podziału majątku wspólnego małżonków uregulowane są w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Wynika to zresztą z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego, w następującym brzmieniu: "Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika". Przepisy odrębne, o których mowa we wskazanym powyżej przepisie to m.in. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił ponownie, że umowa przesunięcia majątkowego będzie na gruncie prawa cywilnego kwalifikowana jako umowa darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Dzięki zawarciu umowy darowizny, prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynku będące dotychczas przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej, a więc współwłasności łącznej, wejdą do osobistego majątku Wnioskodawcy, który jest majątkiem odrębnym od majątku wspólnego małżonków.

Jak już wyżej wskazano, pomimo zawarcia umowy przesunięcia majątkowego (darowizny), majątek wspólny małżonków nadal będzie istnieć, z tym że zostanie on ograniczony, poprzez "wyjęcie" z niego prawa własności użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku. Majątek wspólny małżonków nie może przestać istnieć w trakcie trwania wspólności ustawowej, ponieważ zabrania tego art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Dokonaniu darowizny (przesunięcia majątkowego) na rzecz drugiego małżonka w stosunku do przedmiotu stanowiącego część majątku wspólnego małżonków nie stoi na przeszkodzie fakt pozostawania małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Jak wskazał Wnioskodawca, odnośnie ograniczonych praw rzeczowych obciążających prawo użytkowania wieczystego, tj. służebności gruntowych, służebności przesyłu oraz obowiązku utrzymania dróg i urządzeń a także hipoteki, zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie, ciężary mające charakter rzeczowy a nie osobisty, do których zaliczają się służebności gruntowe i hipoteka nie wchodzą w zakres pojęcia "ciężar" użytego w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisie tym mowa jest wyłącznie o ciężarach przejętych przez obdarowanego na mocy umowy darowizny, podczas gdy w przypadku ograniczonych praw rzeczowych obdarowany nie przyjmie ich z mocy samego prawa, ponieważ są związane z prawem użytkowania wieczystego oraz obciążają każdoczesnego użytkownika wieczystego, który ma obowiązek "znoszenia" tych obciążeń. Prawa te przejdą na obdarowanego (Wnioskodawcę) bez względu na to czy umowa przesunięcia majątkowego będzie zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym względzie czy też nie. W związku z tym uzasadniony jest pogląd, że w powyższym zakresie nie dochodzi do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy jest pogląd, zgodnie z którym długi i ciężary muszą mieć związek z przedmiotem darowizny, istnieć w momencie zawarcia umowy darowizny i zostać przejęte w drodze tej umowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, chodzi wyłącznie o długi i ciężary mające charakter osobisty, nie rzeczowy (a zatem nie o hipotekę czy zastaw) (Filipczyk Hanna, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Lex 2015).

Zarówno hipoteki zabezpieczające spłatę kredytów Wnioskodawcy, jak i służebności gruntowe ustanowione na prawie użytkowania wieczystego są tzw. ograniczonymi prawami rzeczowymi i obciążają nieruchomość bez względu na to kto jest jej właścicielem (odpowiednio obciążają prawo użytkowania wieczystego bez względu na to kto jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące zniesienia współwłasności zostały przytoczone w celu podkreślenia braku jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, iż w przypadku planowanego zdarzenia przyszłego mogą zajść podstawy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał uchwały oraz wyroki Sądu Najwyższego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Charakterystycznym dla zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty katalog czynności i zdarzeń, które są opodatkowane tym podatkiem. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 cyt. ustawy. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "darowizna" należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 3 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy przy umowie darowizny ciąży na obdarowanym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie darowizny stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, to taka umowa darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że małżonkowie rozważają dokonanie tzw. przesunięcia majątkowego polegającego na zawarciu umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku zostanie przesunięte z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy. W wyniku umowy przesunięcia majątkowego prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku staną się wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Małżonka Wnioskodawcy nie ma i w momencie zawierania planowanej umowy przesunięcia majątkowego nie będzie miała jakichkolwiek zobowiązań, które byłyby w jakikolwiek sposób związane z przedmiotem umowy darowizny.

Planowana umowa przesunięcia majątkowego między małżonkami, na mocy której Wnioskodawcy zostaną przekazane prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku ma przybrać formę umowy darowizny.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - opisana umowa darowizny nie będzie wiązała się z przejęciem przez Wnioskodawcę długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy, to w związku z tym umowa ta nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.