2461-IBPB-1-3.4510.26.2017.1.APO - Ustalenie przychodu w związku z wydaniem nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia przychodu w związku z wydaniem nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia przychodu w związku z wydaniem nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Wnioskodawca planuje umorzenie udziałów posiadanych przez udziałowców Spółki w trybie umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Umorzenie udziałów przeprowadzone będzie za wynagrodzeniem, które zostanie określone w całości w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości przyjętych do ewidencji środków trwałych, zakupionych uprzednio przez Spółkę. Wartość rynkowa niniejszych nieruchomości dla celów planowanej transakcji zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. Wnioskodawca przewiduje, że ich wartość nie będzie przewyższała wartości umarzanych udziałów.

W związku z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej (tj. przeniesienia własności Nieruchomości w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce) Spółka rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia należnego Udziałowcowi, zgodnie z przepisem art. 14a ustawy o CIT.

Wnioskodawca w celu ustalenia wartości udziału przysługującego wspólnikom zbywającym udziały tj. ustalenia przychodu z tytułu przedstawionej transakcji, jest zobowiązany sporządzić osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą Spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym, inaczej mówiąc, wartość jaką można uzyskać zbywając Spółkę. Majątek Spółki należy wycenić w jego realnej wartości zbywczej. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem wyceny majątku Spółki jest ustalenie jej wartości poprzez ustalenie różnicy pomiędzy aktywami a sumą zobowiązań ciążących na Spółce. Z kolei, wartość rynkowa nieruchomości dla celów planowanej transakcji zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały w ramach umorzenia dobrowolnego, Wnioskodawca prawidłowo ustali swój przychód jako wartość umarzanych udziałów w przypadku, gdy wartość nieruchomości nie będzie przekraczać wartości udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania datio in solutum (zwolnienia się przez Spółkę ze zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia), przychodem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (zobowiązania wobec wspólników), chyba że wartość rynkowa nieruchomości będzie wyższa niż wysokość zobowiązania wobec wspólników - wówczas przychodem dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie ta wyższa wartość. Reguły dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia,

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

* w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki - tzw. umorzenia automatyczne.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów/akcji (J. Mardniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, LEGALIS 2015). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wnioskodawca uważa, że możliwe jest rozliczenie ze wspólnikiem w formie naturalnej (in natura) poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej, co potwierdzają także ustalenia doktrynalne (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, Legalis 2015).

Zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, wprowadzonym do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej jako: "Ustawa zmieniająca"), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów (dokonanym zarówno w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego), Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości uregulowanego zobowiązania, a zatem - wynagrodzenia ustalonego w związku z dokonanym umorzeniem udziałów, pod warunkiem, że wartość rynkowa Nieruchomości nie będzie przekraczała wartości ustalonego wynagrodzenia. W takim wypadku, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej wykonanego świadczenia niepieniężnego (a zatem wartości rynkowej Nieruchomości).

W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wartość nieruchomości nie będzie przekraczać wartości ustalonego wynagrodzenia. Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (nr druku 2330), przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W konsekwencji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14a ustawy o CIT, który ma mieć charakter doprecyzowujący - jak bowiem wynika z treści uzasadnienia proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Na potwierdzenie zasadności proponowanych zmian, powołano zapadłe w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r. wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy łub praw majątkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne konkluzje dotyczące zrównania skutków podatkowych wypłaty świadczenia w naturze z odpłatnym zbyciem danego składnika majątkowego zawarte zostały m.in. w:

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 listopada 2011 r., sygn. I SA/Kr 1619/11, w którym Sąd stwierdził, że: Zatem na gruncie niniejszej sprawy należało ustalić czy spółka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspólników. Na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Sądu orzekającego, bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki, ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika. W tym kontekście należy również wskazać, że na powołaną powyżej interpretację przepisów uznającą, że z perspektywy podatkowej skutki uregulowania świadczenia w formie niepieniężnej należy de facto rozpatrywać analogicznie do odpłatnego zbycia przedmiotu takiego świadczenia, wskazywały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, tj.m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-609/14-2/GJ, w której organ stwierdził, że: Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r., sygn. ILPB3/423-190/14-6/EK, w której odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychodem z dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za świadczenie niepieniężne (datio in solutum) jakim są nieruchomości, z uwagi na fakt że wartość nieruchomości nie będzie przekraczała wartości umarzanych udziałów, będzie wartość umarzanych udziałów. Wnioskodawca w celu ustalenia ich wartości tj. ustalenia przychodu z tytułu przedstawionej transakcji, jest zobowiązany sporządzić osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą Spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym, inaczej mówiąc, wartość jaką można uzyskać zbywając Spółkę. Majątek Spółki należy wycenić w jego realnej wartości zbywczej. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem wyceny majątku Spółki jest ustalenie jej wartości poprzez ustalenie różnicy pomiędzy aktywami a sumą zobowiązań ciążących na Spółce. Z kolei, wartość rynkowa nieruchomości dla celów planowanej transakcji zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowców Spółki w trybie umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Umorzenie udziałów przeprowadzone będzie za wynagrodzeniem, które zostanie określone w całości w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości przyjętych do ewidencji środków trwałych, zakupionych uprzednio przez Spółkę. Wartość rynkowa niniejszych nieruchomości dla celów planowanej transakcji zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. Wnioskodawca przewiduje, że ich wartość nie będzie przewyższała wartości umarzanych udziałów.

Należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Stosownie do art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Stosownie do art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku opisanym we wniosku, Spółka dokonuje umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowców Spółki za wynagrodzeniem określonym w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości, których wartość nie będzie przewyższała wartości umarzanych udziałów. Zatem, Spółka uzyska z tego tytułu przychód w wysokości wynikającej z art. 14a u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości umarzanych udziałów.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychodem z dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za świadczenie niepieniężne w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia chyba, że wartość rynkowa nieruchomości będzie wyższa niż wysokość zobowiązania - wówczas przychodem dla Spółki będzie ta wyższa wartość.

Jednocześnie należy wskazać, że nie podlegała ocenie kwestia sposobu wyceny majątku Spółki bowiem nie została ona określona przepisami ustaw podatkowych. Kwestia ta nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.