2461-IBPB-1-2.4510.1071.2016.3.MS - Moment dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania dotacji na zakup środków trwały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, w przypadku otrzymania dotacji na zakup środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, w przypadku otrzymania dotacji na zakup środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1071.2016.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 lutego 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółka") od 2009 r. do 2015 r. realizował projekt " (...)". Środki pieniężne niezbędne do realizowania projektu pochodziły z dwóch źródeł: część środków wyłożyła Spółka z własnych środków oraz zaciągniętych na ten cel kredytów, a pozostała część została pokryta dotacją pozyskaną z Funduszu Spójności (dalej: "FS") w ramach działania 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM priorytetu I Gospodarka wodno - ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (umowa z NFOŚiGW zawarta 21 października 2009 r.). Wnioskodawca otrzymywał w kolejnych latach (poczynając od 2010 r.) dotację w formie:

* zaliczek na bieżące płatności oraz

* w formie refundacji np. na pokrycie kosztów wynagrodzeń i funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt (JRP).

Środki z dotacji były wykorzystywane w trakcie procesu inwestycyjnego na opłacanie faktur wykonawcom robót projektu. Ostateczne rozliczenie projektu do NFOŚiGW, Wnioskodawca złożył w styczniu 2016 r. zaś końcowa płatność ze środków FS, wpłynęła na rachunek Wnioskodawcy w kwietniu 2016 r. Płatność końcowa obejmowała m.in. pokrycie kosztów robót montażowo - budowlanych, kosztów usług inżyniera kontraktu, kosztów pomocy technicznej projektu, kosztów promocji projektu. Zgodnie z otrzymanymi już wcześniej indywidualnymi interpretacjami, Wnioskodawca nie zaliczał do wartości początkowej środków trwałych kosztu promocji (interpretacja indywidualna IBPBI/2/423-492/11/PC) oraz niektórych usług pomocy technicznej (interpretacja indywidualna IBPBI/2/423-1483/12/PP).

Środki trwałe, które zostały wybudowane i zakupione w ramach projektu tj. środki trwałe na oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowe, przepompownie ścieków, samochód i sprzęt specjalistyczny (np. koparko - ładowarka, cysterna do przewozu wody pitnej, ciągnik) były sukcesywnie po zakończeniu każdego zadania (poczynając od 2013 r.) oddawane i przyjmowane na stan majątkowy Spółki oraz zgodnie z ustawą o rachunkowości rozpoczęto ich amortyzowanie od miesiąca następnego, w którym sporządzono dokument OT. Ostatni środek trwały został przyjęty na stan majątkowy w grudniu 2015 r.

Z chwilą otrzymania dotacji (czy to w formie zaliczek czy refundacji) i rozpoczęcia amortyzowania środka trwałego, Wnioskodawca nie zaliczał kwoty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w części sfinansowanej dotacją, a otrzymywane zaliczki i refundacje Wnioskodawca księgował na konto "rozliczeń międzyokresowych przychodów" (dalej jako: "RMP"). Sukcesywnie (miesięcznie) równolegle z naliczaną amortyzacją, rozksięgowywano kwoty z RMP na pozostałe przychody operacyjne, które również nie stanowią przychodu do opodatkowania, a zatem dotacja po stronie przychodów jak i kosztów jest neutralna podatkowo. Należy podkreślić, że dofinansowanie z FS do wartości netto środka trwałego jest częściowe. Jeżeli zatem środek trwały został tylko częściowo sfinansowany dotacją, to do pozostałych przychodów operacyjnych Spółka zalicza tę część amortyzacji, która odpowiada otrzymanej dotacji w wartości początkowej środka trwałego. Otrzymana płatność końcowa została rozksięgowana na RMP (tj. dotacja na poniesione usługi robót budowlano - montażowych, usług inżyniera kontraktu oraz część usługi pomocy technicznej) oraz w części, która nie stanowiła środka trwałego na pozostałe przychody operacyjne (tj. usługi promocji i usługi pomocy technicznej). 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, że Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania wstecz dokonanych odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania dotacji na zakup środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dotacji na zakup środków trwałych w postaci płatności końcowej, Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania wstecz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przyjętego na stan środka trwałego.

Na wstępie należy uznać, że zgodnie z obowiązującym art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przyczyną korekty, o której mowa w niniejszym artykule, może być właśnie otrzymanie dotacji na zakup środków trwałych. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota dotacji jest przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychód ten powstaje w dniu faktycznego otrzymania dotacji. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane m.in. w związku z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie stosownie do postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dodatkowo, otrzymanie dotacji nie wpływa na wartość początkową środka trwałego. Przy jego zakupie wartością początkową jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Uważa się za nią - stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności chodzi tu m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Przyjmuje się, że jeżeli dotacja wpływa na rachunek bankowy po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji, to w momencie faktycznego otrzymania dotacji podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty kosztów powstałych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, co zostało już podkreślone na wstępie niniejszego uzasadnienia, należy uznać, że Wnioskodawca jest obowiązany skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymał dopłaty w miesiącu rozliczenia dotacji.

Literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji.

Zauważyć przy tym należy, że taki pogląd wpisuje się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji, por. wyroki:

* WSA w Gdańsku z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14,

* WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13,

* WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12,

* WSA w Opolu z 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12,

* WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Takie stanowisko zostało także w pełni poparte przez wyroki NSA z:

* 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 oraz

* 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14.

Podkreślić również należy, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w momencie otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację. Mając na względzie powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania wstecz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przyjętych środków trwałych w związku z otrzymaniem dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.