2461-IBPB-1-1.4511.679.2016.2.BS - Skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 7 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.679.2016.1.BS, 2461-IBPB-2-1.4514.687.2016.1.PM, 2461-IBPP3.4512.930.2016.1.ASz wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 marca 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia, a także sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego - wszystko to również przez Internet. Pozostałe pola działalności takie jak usługi kredytowe czy dzierżawa własności intelektualnej mają charakter dodatkowy. Działalność rozpoczęta została w 1997 r. i jest prowadzona już przez okres blisko 10 lat. Poza jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, a zarazem jedynym członkiem zarządu spółki "Y" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie, która prowadzi działalność podobną do jednoosobowej działalności Wnioskodawcy. Pomimo spójności zakresu działania - przedsiębiorstwa te mają odrębne działy sprzedaży, administracji, itp.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z planowanym wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki prawa handlowego - istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ustalenia konsekwencji prawnych takiej czynności m.in. w świetle przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Planowanym wkładem Wnioskodawcy do wyżej wskazanej spółki ma być przedsiębiorstwo, w którego skład wejdą wszelkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem wydzielone w pewnej części mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W skład przedsiębiorstwa wejdą przede wszystkim towary (głównie obuwie), środki trwałe, ruchomości, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, istniejące w dniu transakcji ewentualne zezwolenia, koncesje, licencje, know-how, referencje oraz znak towarowy. W efekcie aportu zamiast własności przedsiębiorstwa Wnioskodawca powiększy swoje udziały w spółce prawa handlowego.

Czynnością aportu zostaną objęci również wszyscy pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w związku z powyższym dojdzie do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: "ustawa"). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w cytowanym wyżej art. 55¹ k.c. "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 55² k.c., w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wnioskodawca wskazuje, iż wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy stanowi przy tym, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl z kolei art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszących wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu u podmiotu obejmującego udziały lub akcje, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały w związku z ww. czynnością przychód zwolniony jest bowiem z opodatkowania ww. podatkiem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Wnioskodawca uważa, że w momencie wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. i objęcia w zamian udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, po jego stronie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychód ten będzie jednak przychodem zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, w związku z powyższym na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że przedmiotem aportu będzie w istocie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo do istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. W skład ww. przedsiębiorstwa wchodzą m.in. wszelkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, towary (głównie obuwie), środki trwałe, ruchomości, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, istniejące w dniu transakcji ewentualne zezwolenia, koncesje, licencje, know-how, referencje oraz znak towarowy, jak również wszyscy pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W efekcie aportu zamiast własności przedsiębiorstwa, Wnioskodawca powiększy swoje udziały w spółce prawa handlowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę w formie aportu do ww. spółki z o.o. przedsiębiorstwa powstanie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże jeżeli w istocie przedmiotem tego aportu będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹Kodeksu cywilnego, to uzyskany przychód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.