2461-IBPB-1-1.4511.541.2016.1.MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie:

* ustalenia, czy umowa korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, a także części odsetkowej opłat ustalonych w ww. umowie

- jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie:

* ustalenia, czy umowa korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, a także części odsetkowej opłat ustalonych w ww. umowie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą przez spółkę komandytową. W świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT"), wykazuje przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej stosownie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej (dalej "Spółka Komandytowa").

W przyszłości Spółka Komandytowa zawrze umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Spółka"). Zgodnie z treścią tej umowy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieli Spółce Komandytowej licencji na korzystanie za wynagrodzeniem ze znaku towarowego, stanowiącego w Spółce wartość niematerialną i prawną (dalej jako: "Umowa"). Na ten znak towarowy zostało udzielone prawo ochronne.

Powyższa umowa zostanie zawarta na czas oznaczony i:

* będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego będzie dokonywać Spółka Komandytowa,

* będzie określać cenę, po której Spółka Komandytowa ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu tej umowy,

* suma ustalonych w umowie opłat i ceny, po której Spółka Komandytowa ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, określonej w księgach podatkowych Spółki.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać znak towarowy, na który Spółka udzieli jej licencji, w prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 w związku z art. 23f Ustawy PIT, i ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz część odsetkowa opłat ustalonych w Umowie - w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w kosztach?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 w związku z art. 23f Ustawy PIT, a ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz część odsetkowa opłat ustalonych w Umowie - w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w przychodach i kosztach.

Zgodnie z art. 23a Ustawy PIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (winno być: grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Umowy, którą Wnioskodawca (winno być: "Spółka komandytowa") zamierza zawrzeć ze Spółką, będzie udzielenie licencji znaku towarowego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem Umowy będzie prawo ochronne na znak towarowy, podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b (winno być: art. 22b) ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 z późn. zm., dalej: "Ustawa PWP").

Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym (winno być: w rozumieniu ust. 1) może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 Ustawy PWP).

Z powyższego wynika, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 23a pkt 1 Ustawy PIT. Z punktu widzenia przepisów Ustawy PIT, dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. A zatem, a contrario, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie te wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów Ustawy PIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie prawo ochronne do Znaku, które zgodnie z przepisami Ustawy PIT podlega amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres Umowy jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. W konsekwencji skutki podatkowe tej Umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów Ustawy PIT dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 23f ust. 1 Ustawy PIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Jednocześnie, zgodnie z art. 23j ust. 1 Ustawy PIT, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. W konsekwencji, Umowa spełniać będzie przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 23f ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym suma ustalonych w Umowie opłat i ceny, po której Wnioskodawca (winno być: "Spółka komandytowa") ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony przez niego sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określona w art. 23f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23j Ustawy PIT dla uznania Umowy za umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z zawartą Umową, odpisów od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywać będzie Wnioskodawca. A zatem zostanie także spełniony ostatni warunek określony w art. 23f ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, przesądzający o zakwalifikowaniu Umowy jako umowy leasingu finansowego dla celów podatkowych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 23f Ustawy PIT do uznania Umowy za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy oraz część odsetkowa opłat licencyjnych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w zakresie pytania nr 1 należy w całości uznać za prawidłowe.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo, odpowiadając na pytanie zbliżone do pytania pierwszego sformułowanego powyżej, w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1187/14/CzP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia czy umowa użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, a także czyści odsetkowej spłacanych rat,

należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT").

Zgodnie z art. 23a pkt 1 Ustawy PIT, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 23b ust. 1 Ustawy PIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Na podstawie art. 23f ust. 1 Ustawy PIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Zaznaczyć należy, że niespełnienie łącznie przesłanek, wynikających z powołanego przepisu, spowoduje opodatkowanie umowy na warunkach w art. 23I (chyba, że ww. umowa na podstawie art. 23b ust. 1 Ustawy PIT spełniać będzie kryteria określone dla leasingu operacyjnego).

Jednocześnie, zgodnie z art. 23j ust. 1 Ustawy PIT, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 23j ust. 2 Ustawy PIT, do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawrze w przyszłości umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Spółka"). Zgodnie z treścią tej umowy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieli Spółce Komandytowej licencji na korzystanie za wynagrodzeniem ze znaku towarowego, stanowiącego w Spółce wartość niematerialną i prawną (dalej: "Umowa"). Na ten znak towarowy zostało udzielone prawo ochronne.

Powyższa umowa zostanie zawarta na czas oznaczony i:

* będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego będzie dokonywać Spółka Komandytowa,

* będzie określać cenę, po której Spółka Komandytowa ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu tej umowy,

* suma ustalonych w umowie opłat i ceny, po której Spółka Komandytowa ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, określonej w księgach podatkowych Spółki.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać znak towarowy, na który Spółka udzieli jej licencji, w prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Umowa korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego, zawarta między Spółką, a Spółką Komandytową, wypełnia kryteria, wskazane w art. 23f ust. 1, w związku z czym stanowi ona umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Artykuł 22b ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku umowy leasingu finansowego, korzystający uiszcza ratę leasingową, składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz z części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie finansującego).

Zgodnie natomiast z art. 23a pkt 7 ww. ustawy, spłata wartości początkowej to faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określona zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone:

* odpisy amortyzacyjne dokonywane (zgodnie z przepisami Ustawy PIT), od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy lesingu finansowego,

* część odsetkowa raty leasingowej, uiszczanej na rzecz Spółki z o.o.

- proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nie będą natomiast stanowić opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.