1MUS/1471/DPD1/423/195/04/EC - Ustalenie wartości początkowej i stawki amortyzacyjnej środka trwałego nabytego po zakończeniu umowy leasingu

Pytanie podatnika

Po zakończeniu umowy leasingu Spółka odkupiła samochód ciężarowy będący przedmiotem umowy leasingu. Zakupiony samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z wartością początkową odpowiadającą kwocie jego nabycia.

Czy zasadne jest przyjęcie przez podatnika jako wartości początkowej środka trwałego ceny jego nabycia i zastosowanie, z uwagi na fakt, iż jest to samochód używany, indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w odpowiedzi na pisemne zapytanie Spółki w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnia:

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu samochodu ciężarowego na okres trzech lat. Czynsz inicjacyjny rozliczony został przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy leasingowej. Po upływie trzyletniego okresu, na jaki zawarta została umowa leasingowa, Spółka odkupiła samochód ciężarowy będący przedmiotem tej umowy. W wyniku zawartej umowy samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki z wartością odpowiadającą określonej w fakturze kwocie jego nabycia. Jako środek trwały stanowiący własność Spółki zakupiony samochód podlega amortyzacji. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy samochód ma ponad 3 lata i przebieg ponad 30.000 km potraktowano go jako samochód używany i przyjęto stawkę z przyspieszoną amortyzacją (2,5 roku).

Spółka zwraca się o potwierdzenie zasadności przyjęcia jako wartości początkowej zakupionego samochodu ciężarowego ceny jego nabycia wynikającej z faktury i zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m w/w ustawy, gdy wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500,00 zł. W razie odpłatnego nabycia, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się cenę ich nabycia. Ceną nabycia, w myśl art. 16g ust. 3, jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów i systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie kwestię ustalania ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy regulują wprost przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1150) - jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2) kosztem uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży, jest rzeczywista wartość netto.

Poprzez hipotetyczną wartość netto należy rozumieć wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1, z uwzględnieniem współczynnika 3.

Odpowiednio kwota stanowiąca przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u finansującego (sprzedającego) jest kosztem uzyskania przychodu u korzystającego (nabywcy).

Powołane powyżej przepisy mają jednak zastosowanie jedynie do umów leasingu zawartych począwszy od 1 października 2001 r. Umowy zawarte przed tym dniem nie są objęte tą regulacją. W przypadku umów leasingu zawartych przez dniem 1 października 2001 r. ustalenie ceny kupna - sprzedaży przedmiotu leasingu leży w gestii stron umowy, jednak w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cena ta nie powinna znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Wartością rynkową jest wartość określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przypadku gdy cena określona w umowie znacznie odbiega od ceny rynkowej, organ podatkowy ma prawo wezwać strony, by zmieniły tę wartość lub wskazały przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. (PB3/JW-722-254/28789/98) Minister Finansów stwierdził, iż nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej taka cena zbycia przedmiotu leasingu, która nie jest niższa niż jego zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy był zaliczony do składników majątku finansującego (leasingodawcy). Do ustalenia granicznej kwoty bierze się pod uwagę zaktualizowaną wartość początkową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych finansującego (leasingodawcy) w dniu zbycia danego składnika majątkowego, stawkę odpisów amortyzacyjnych wynikającą z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych i zasady stosowania odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną. Taki sposób liczenia stosuje się niezależnie od tego, jakie stawki i metody amortyzacji przedmiotu leasingu były przez leasingodawcę stosowane w rzeczywistości, warunkiem jest jednak to, by umowa leasingu trwała co najmniej 12 miesięcy.

W świetle powyższego, w przypadku gdy umowa leasingu zawarta została przed dniem 1 października 2001 r., a cenę zbycia przedmiotu leasingu ustalono zgodnie z w/w zasadami, podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę (nabywcę przedmiotu leasingu) będzie wartość tego przedmiotu ustalona przez obie strony w umowie kupna - sprzedaży.

Zasady dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a ust. 1, zwane środkami trwałymi. Odpisów amortyzacyjnych, w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie, stosownie do treści art. 16i ustawy o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przepis art. 16j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy mogą ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem okres amortyzacji dla środków transportu nie może być krótszy niż 30 miesięcy. Środki trwałe uznaje się za używane, zgodnie z art. 16j ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.

Oznacza to, że jeżeli Spółka wykorzystywała przedmiot leasingu w okresie trwania umowy leasingu, wówczas zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.