1473/WV/443/546/47/2006/SK - Cash pooling - opodatkowanie podatkiem VAT, częściowe odliczenie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 marca 2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu), uzupełnionego w dniu 19 maja 2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, podane we wniosku, jest nieprawidłowe w części dot. świadczenia usług pośrednictwa finansowego wyłącznie przez Spółkę Finansową, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Stan faktyczny podany we wniosku jest następujący:

Spółka należy do grupy X ("Grupa"), w ramach której są podejmowane działania polegające na wykorzystywaniu korzyści związanych z przynależnością różnych spółek do Grupy. Jednym z tych działań jest zorganizowanie- w ramach Grupy - scentralizowanego i wydajniejszego systemu zarządzania środkami finansowymi wewnątrz - Grupowymi, mającego na celu: uniknięcie kosztownego niewykorzystania funduszy oraz zapewnienie optymalnego zarządzania nadwyżkami finansowymi, oraz umożliwienie wykorzystania tych funduszy na różne cele, minimalizując koszty i maksymalizując korzyści dla uczestników oraz służąc interesom uczestników, zapewniając, iż każdy uczestnik otrzyma, lub zapłaci, odsetki w normalnej wysokości, w proporcji do wniesionych/ otrzymanych środków finansowych.

W dniu 2 marca 2006 r., Spółka ("Uczestnik") zawarła ze Spółką XX z siedzibą we Francji ("Spółka Finansowa") umowę nazwaną jako Cash Pooling Agreement ("Cash Pooling Agreement"). Przedmiotem Cash Pooling Agreement jest: regularne przekazywanie nadwyżek środków finansowych przez Uczestnika do Spółki Finansowej, oraz uzyskiwanie- w miarę potrzeby- środków finansowych przez Uczestnika od Spółki Finansowej. Tłumaczenie na język polski Cash Pooling Agreement jest załącznikiem Nr 1 do Wniosku.

W uzupełnieniu Wniosku, Spółka stwierdza, że w ramach zawartej umowy, nazwanej we wniosku jako Cash Pooling Agrement, w związku z czynnościami związanymi z zarządzaniem płynnością finansową oraz kosztami finansowymi nie ma miejsca wypłata odsetek przez Uczestnika na rzecz Spółki Finansowej. Wynagrodzenie należne Uczestnikowi Umowy jest dokumentowane wystawieniem przez Spółkę Finansową miesięcznego zestawienia wszystkich transakcji związanych z Cash Pooling Agrement, natomiast zapłata tego wynagrodzenia następuje poprzez dopisywanie odsetek do przekazanego kapitału.

Wypłata odsetek na rzecz Spółki Finansowej nie ma miejsca. Spółka jako Uczestnik stoi na stanowisku, iż jako podmiot, który ulokował wolne środki finansowe na podstawie umowy nazwanej we Wniosku jako Cash Pooling Agrement nie świadczy żadnych usług finansowych (Spółka zachowuje się tak, jakby ulokowała wolne środki finansowe na rachunku bankowym, a zatem otrzymywanie odsetek przez Spółkę nie świadczy o tym iż Spółka świadczy jakąkolwiek usługę, w tym usługę pośrednictwa finansowego.)

Pytanie podatnika:

Stanowisko wnioskodawcy co do oceny stanu faktycznego:

ad. a) Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT czynności wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o podatku VAT. W pozycji 3 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku VAT są wymienione m.in. usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65 Sekcja J). Zgodnie z Cash Pooling Agreement, rola Uczestnika ograniczona jest do: - regularnego przekazywania nadwyżek finansowych do Spółki Finansowej - z punktu widzenia Uczestnika jest to zatem działalność polegająca na inwestowaniu (lokowaniu) własnych środków finansowych, a nie świadczenie usług, pomimo tego, iż wynagrodzenie za użyczenie środków finansowych (kapitału) w postaci odsetek jest wypłacane Uczestnikowi przez Spółkę Finansową, oraz, - do uzyskiwania- w miarę potrzeby- środków finansowych od Spółki Finansowej (w takiej sytuacji, z punktu widzenia Uczestnika, Spółka Finansowa świadczy- podobnie jak jakikolwiek bank udzielający kredytu- usługę finansową na rzecz Uczestnika). Zdaniem Spółki, w razie zawarcia umowy nazwanej jako Cash Pooling Agreement - usługi pośrednictwa finansowego zwolnione przedmiotowo z podatku VAT świadczy na rzecz Uczestnika wyłącznie Spółka Finansowa.

ad. b) Art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi iż "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. "Powołane wyżej brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005 r. Niezależnie od zmiany stanu prawnego, definicja pojęcia "obrotu" zawarta w art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy VAT nie uległa zmianie od dnia 1 maja 2004 r.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi iż, "proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo." Przepis art. 90 ust. 3 ustawy VAT w ww. w brzmieniu obowiązuje bez jakichkolwiek zmian od dnia 1 maja 2004 r. Przepis ten znajduje się w Dziale IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług: bankowych, finansowych, i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Oznacza to, iż usługa finansowa (czy wg terminologii PKWiU - usługa pośrednictwa finansowego) świadczona przez Spółkę Finansową (z siedzibą we Francji) na rzecz Uczestnika (z siedzibą w Polsce) jest świadczona w Polsce, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, przy czym ta usługa jest zwolniona przedmiotowo od podatku VAT. W przypadku importu usługi pośrednictwa finansowego, podatnikiem jest usługobiorca ("Uczestnik"), co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT. Wskazać należy, iż w imporcie usług (w tym usług pośrednictwa finansowego), podstawą opodatkowania nie jest obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale podstawa opodatkowania jest określona zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Spółki, oznacza to iż Spółka nie powinna uwzględniać przy ustalaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT - podstawy opodatkowania z tytułu importu usług pośrednictwa finansowego, z tytułu importu których Spółka jest podatnikiem VAT.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym

ad. 1) W myśl postanowień art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają następujące czynności: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. a powyższe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zapisami art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług towary jak i usługi (z wyjątkiem usług elektronicznych) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej stosownie do art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87 z późn. zm.) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku wystąpienia trudności związanych z ustaleniem właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany wyrób lub usługę, zainteresowany podmiot może zwrócić się do odpowiedniego organu statystycznego tj. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź), który dokona ich klasyfikacji wydając opinię interpretacyjną. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zawartej umowy, nazwanej we wniosku jako Cash Pooling Agrement przedmiotem jej działania jest: regularne przekazywanie nadwyżek środków finansowych przez Uczestnika do Spółki Finansowej, oraz uzyskiwanie- w miarę potrzeby - środków finansowych przez Uczestnika od Spółki Finansowej. W związku z powyższym, jeżeli wymienione usługi wykonywane są w ramach umów o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową przez grupę spółek, to zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU są one klasyfikowane w grupowaniu 65.23.10-00.00- "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji 3 tegoż załącznika do ustawy wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU w sekcji J ex (65-67), z wyłączeniem, które nie dotyczy czynności wykonywanych w ramach umów nazwanych "Cash Pooling Agreement". Powyższe oznacza, że ww. w usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J ex (65-67) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy wynagrodzenie należne Uczestnikowi Umowy jest dokumentowane wystawieniem przez Spółkę Finansową miesięcznego zestawienia wszystkich transakcji związanych z Cash Pooling Agrement, natomiast zapłata tego wynagrodzenia następuje poprzez dopisywanie odsetek do przekazanego kapitału.

Z cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności powodujące przeniesienia prawa do rozporządzania towarami bądź świadczenie usług na rzecz innej osoby.

Uczestnik umowy lokując wolne środki finansowe na rachunku bankowym Spółki Finansowej w efekcie których następuje wypłata wynagrodzenia w postaci dopisywanych odsetek, dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, przekazywanie nadwyżek środków finansowych na rachunek bankowy Spółki Finansowej w efekcie których następuje wypłata wynagrodzenia w postaci dopisywanych odsetek stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno dla Uczestnika Umowy - Wnioskodawcy jak i Spółki Finansowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podstawą opodatkowania dla usług pośrednictwa finansowego jest kwota należnych odsetek, która w opinii organu podatkowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług finansowych.

Reasumując, zdaniem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, w sytuacji świadczenia usług w ramach umowy, nazwanej jako "Cash Pooling Agrement", jeżeli można je zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, usługi te świadczy zarówno Uczestnik Umowy jak i Spółka Finansowa.

ad. 2) W myśl postanowień art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w r. poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z zapisami art. 90 ust. 5 i 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się: obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4 w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w liczniku ustalonej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie uwzględnia się zatem:

W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo- na kwotę wykazaną w mianowniku składa się suma kwoty ustalonej w liczniku tego ułamka oraz wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Tak ustalony całkowity obrót pomniejsza się o wartość:- obrotu z tytułu dostawy (sprzedaż) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w załączniku Nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 cytowanej ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu, a definicja obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług została zdefiniowana w art. 29 ust. 1 ustawy zgodnie z którą obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć:

Zdaniem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, obrót należy utożsamiać ze sprzedażą i czynnościami zrównanymi z tą sprzedażą, a import usług o którym mowa we Wniosku Spółki do takich czynności się nie zalicza. A zatem, do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się importu usług - nie mieści się on bowiem pod pojęciem czynności opodatkowanych zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy i nie wlicza się go do kwoty obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.