1473/385/WD/423/115/05/JL - Przychody z tytułu różnic kursowych.

"(...) Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że: Spółka świadczy usługi leasingu finansowego i operacyjnego oraz sprzedaży ratalnej na podstawie umów zawartych i realizowanych w walucie obcej. Będzie wystawiać faktury VAT w walucie obcej. Dodatkowo dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych. Przychody z tytułu różnic kursowych wystąpią w przypadku operacji wyrażonych i realizowanych w walutach obcych. Przychody z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia, kiedy rata leasingowa staje się wymagalna, ogłoszonych przez NBP. Gdy między dniem wymagalności raty leasingowej a dniem wpływu zapłaty na rachunek bankowy Spółki występują różne kursy walut - przychody są podwyższone lub obniżane o różnice kursowe. Dla rozliczeń różnic kursowych przyjmowany jest kurs kupna publikowany oficjalnie przez bank w dniu wpływu zapłaty lub w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek - kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem.

Dodatkowo Spółka wykazuje przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od rat kapitałowych przy leasingu finansowym w przypadku, gdy występują różnice między średnim kursem NBP na dzień zawarcia umowy leasingowej a kursem kupna stosowanym przez bank obsługujący Spółkę z dnia wpływu raty kapitałowej na konto Spółki. W przypadku sprzedaży waluty obcej - spółka osiąga przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków spółki ustalone jako różnica między wartością tych środków przy zastosowaniu kursu historycznego pozyskania waluty lub w przypadku otrzymania należności kursu kupna stosowanego przez bank z dnia wpływu waluty na r-k bankowy a w przypadku zakupu przez Spółkę waluty obcej stosowany jest kurs sprzedaży banku, po jakim Spółka nabyła daną walutę, a kursem kupna stosowanym przez bank dla transakcji sprzedaży waluty obcej przez Spółkę.

(...) Przy ustaleniu podstawy opodatkowania przychody mogą być ustalone tylko w walucie polskiej. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wskazuje w sposób ogólny, na obowiązek przeliczania przychodu uzyskanego w walucie obcej na złote polskie wg kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP.

W myśl art. 12 ust 3c tej ustawy za przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Do różnic kursowych odnosi się przepis ust. 3 zdanie drugie art. 12, regulujący sytuację, w której między dniem uzyskania i dniem faktycznego otrzymania przychodów wyrażonych w walutach obcych uzyskiwanych z działalności gospodarczej występują różne kursy walut, wskazując kiedy występujące różnice kursowe zwiększają przychody a kiedy je obniżają w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wiąże się to z wystąpieniem dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Przepis ten nakazuje stosowanie do ustalenia różnic kursowych - kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, który ustala bank obsługujący podatnika oraz kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Różnice kursowe mogą powstawać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i w wartościach pieniężnych w walucie obcej.

W celu ustalenia różnic kursowych powstałych na należnościach z tytułu leasingu jednostka powinna dokonać następujących obliczeń:

* przeliczyć przychód wyrażany w walucie obcej na złote według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień, w którym należność wynikająca z umowy staje się wymagalna,

* przeliczyć wpływ walut na konto bankowe wg kursu kupna banku, z którego usług jednostka korzysta z dnia faktycznego otrzymania przychodu,

* ustalić powstałe różnice kursowe, o które pomniejszyć bądź powiększyć przychód.

Jednym z rodzajów przychodów są różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Sposób ustalania przychodu tego rodzaju określony został w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem przychody te ustala się jako różnicę między:

* wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz

* kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo

* kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonych przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Sposób ustalania różnic jest więc uzależniony od źródła pochodzenia walut tj. od zaistnienia dwóch sytuacji:

* uzyskania przez podatnika walut obcych z transakcji eksportowych, względnie

* zakupu walut przez podatnika i złożenia ich na rachunku walutowym w banku.

W pierwszej z tych sytuacji - jeżeli waluty obce znajdujące się na rachunku podatnika pochodzą z transakcji eksportowych - przychód z różnic kursowych od własnych środków stanowi różnicę między wartością tych środków obliczoną wg kursu kupna walut obowiązującego w dniu faktycznego otrzymania przychodu a kursem kupna tych walut z dnia ich sprzedaży bankowi.

Ponieważ zapłata za wyeksportowane towary czy usługi następuje później niż dzień osiągnięcia przychodów (tj. dzień ich zarachowania), regułą jest, że przychody z tego tytułu są przeliczane wg kursu kupna z dnia faktycznego ich otrzymania ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług podatnik korzystał tj. z dnia wpływu walut obcych na rachunek bankowy.

W drugiej sytuacji - jeżeli waluty obce znajdujące się na rachunku podatnika pochodzą z ich zakupu przez podatnika

* przychód z różnic kursowych od własnych środków stanowi różnicę między wartością tych środków obliczoną wg kursu kupna walut obowiązującego w dniu faktycznego otrzymania przychodu a kursem sprzedaży walut, jaki obowiązywał w dniu nabycia waluty przez podatnika, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał przy dokonywaniu transakcji związanych z pozyskaniem jak i zbyciem tych środków.

Przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków walutowych powstanie dopiero w momencie podjęcia tych środków z rachunku bankowego i zamiany ich na złote. Zaś samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania przychodu. Niektórzy podatnicy mają w swojej działalności możliwość indywidualnego negocjowania z bankiem kursów, po których nabywają lub odsprzedają walutę bankowi. Indywidualnie negocjowane kursy różnią się od ogłaszanych przez bank. W ocenie organu podatkowego również może mieć zastosowanie kurs indywidualnie wynegocjowany. Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym winna zmierzać do jak najpełniejszego uwzględnienia w rachunku podatkowym faktycznie zrealizowanych na różnicach korzyści i kosztów, użyte w ustawie pojęcie "ogłoszenie kursu" powinno odnosić się do kursu, wg którego faktycznie nastąpiło nabycie waluty od banku.

Przechodząc do skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy leasingu finansowego, to stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów finansującego nie zalicza się opłat ponoszonych przez leasingobiorcę w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych określonej zgodnie z art. 16g tej ustawy w złotych. Wartość początkowa środka trwałego stanowiąca przedmiot leasingu jest zawsze ustalana przez finansującego w złotych z momentem oddania środka trwałego do używania lub odpłatnego używania korzystającemu (na dzień podpisania umowy). Niezależnie od faktu regulowania rat leasingowych w walucie obcej - suma wyrażonych w złotych opłat leasingowych powinna odpowiadać wartości początkowej środka trwałego objętego umową.

Jeżeli wartość rat kapitałowych wyrażana jest w umowie leasingowej w walutach obcych i faktycznie płacona jest w walutach obcych - to mogą powstać różnice kursowe wpływające na przychody podatkowe, jeżeli występują różne kursy walut między dniem powstania przychodu a dniem otrzymania zapłaty raty kapitałowej. Do naliczania różnic kursowych należy stosować zasady określone w art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"