1472/ROP1/423-84-122/06/AJ - Odsetki wypłacane w ramach struktury cash poolingu a przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji

Pytanie podatnika

Czy odsetki wypłacane w ramach struktury cash poolingu podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji?

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 10.02.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 13.02.2006 r.)

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, bank oferuje Podatnikowi ("Spółka") usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), świadczoną na podstawie umowy o świadczenie usługi db-CashSweepPL i umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w rachunku (zawartą w celu wykonania Umowy o świadczenie usługi db-CashSweepPL). Umowy zostały zawarte przez grupę spółek (w tym Podatnika) będących członkami grupy kapitałowej. Spółki są polskimi rezydentami lub rezydentami innych państw. Dla celów realizacji niniejszych umów bank na podstawie umowy o prowadzenie rachunku otwiera, dla każdego z rachunków prowadzonych dla podmiotów z grupy, subkonto w celu umożliwienia bankowi dokonywania czynności wynikających z realizacji umowy db-CashSweepPL. Usługa cash pooling ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z grupy, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach podmiotów z grupy.

Na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald na każdym z rachunków bank sumuje wszystkie salda dodatnie i wszystkie salda ujemne oraz ustala, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych. Następnie bank przenosi całość sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa na odpowiednie subkonta i w tej samej wysokości przenosi część sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa. Przenoszenie sald na rachunkach odbywa się na podstawie umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w rachunku.

Po dokonaniu powyższych czynności bank może przenieść na koniec każdego dnia roboczego na rachunek spółki należącej do grupy posiadającej saldo dodatnie wierzytelności przysługujące bankowi wobec spółek posiadających saldo ujemne. Nabycie wierzytelności przez klienta posiadającego saldo dodatnie następuje według ich wartości nominalnej. Za nabytą wierzytelność spółka wypłaca bankowi w momencie przelewu cenę w wysokości nabytych wierzytelności.

Na początku następnego dnia roboczego bank dokonuje zwrotnego przeniesienia sald. Każdy klient posiadający saldo dodatnie dokonuje zwrotnego przelewu wierzytelności, w zamian bank wypłaca cenę w wysokości wartości nominalnej nabytych wierzytelności.

W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca bank pobiera od każdej spółki, na której subkoncie w poprzednim miesiącu kalendarzowym wystąpiło saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego, liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało. Równocześnie bank wypłaca każdej spółce, na której subkoncie w poprzednim miesiącu kalendarzowym wystąpiło saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego, liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało.

Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy odsetki wypłacane w ramach powyższej struktury cash poolingu nie podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Podatnik stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym jedną z czynności, która ma miejsce jest przeniesienie środków dostępnych na rachunkach spółek na rzecz innych spółek wykazujących salda ujemne. W związku z powyższym, spółki wykazujące salda ujemne na rachunkach - tj. spółki będące dłużnikami banku zostają dłużnikami innych spółek począwszy od końca danego dnia roboczego do początku następnego dnia roboczego.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki, będące dłużnikami nie znajdą zastosowania polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców:

- udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

- dwóch lub więcej udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

- spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę.

Podatnik podnosi, że kredyty/pożyczki występujące w omawianym przypadku, tj. debety na rachunkach, zostają początkowo udzielane kredytobiorcom/pożyczkobiorcom przez bank, a nie przez inne spółki z grupy. Kredytobiorcy/pożyczkobiorcy ci mogą potencjalnie zostać dłużnikami innych spółek tylko poprzez zawarcie transakcji przeniesienia tych wierzytelności, pomiędzy bankiem a spółkami. W konsekwencji, można twierdzić, iż przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ponieważ pożyczki, których dotyczą ograniczenia, nie zostały historycznie udzielone przez potencjalnych kwalifikowanych pożyczkodawców.

Ponadto, zdaniem Spółki, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji dotyczą spółek, u których wartość całkowitego zadłużenia wobec wymienionych w tych przepisach podmiotów przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powyższy stosunek określa się na dzień zapłaty odsetek. Podatnik uważa, że skoro w myśl umowy o świadczenie sługi db-CashSweepPL płatności prowizji/odsetek będą dokonywane po zakończeniu danego miesiąca, więc w dniu zapłaty odsetek nie będzie istniał dług, którego te odsetki dotyczą.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. - znalazły się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane z nią. Przepisy te mają na celu zapobieganie zjawisku niedostatecznej kapitalizacji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. zawiera w swej treści analogiczne rozwiązania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną. Zgodnie z jego brzmieniem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - dla potrzeb omawianej regulacji - określa art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Z kolei art. 16 ust. 7b zawiera definicję pożyczki. Zgodnie z tym przepisem przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zastosowanie ograniczeń przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

- odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona kwalifikowanych udziałowców;

- został przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

W przedstawionym stanie faktycznym pożyczka (kredyt), w postaci debetu na rachunkach, jest udzielana przez bank, który w stosunku do Spółki nie jest zaliczany do w/w podmiotów. Wierzytelność wynikająca z tej umowy przelewana jest następnie pod koniec dnia roboczego na inne spółki z grupy posiadające salda dodatnie. Na początku następnego dnia roboczego dochodzi do cesji zwrotnej - wierzytelność jest z powrotem przelewana na bank. Płatność odsetek wynikających z tej wierzytelności następuje na rzecz pierwotnego pożyczkodawcy, tj. banku po zakończeniu danego miesiąca.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podmiotem udzielającym Spółce pożyczki (kredytu) jest bank, który wobec uczestników systemu nie jest podmiotem zaliczonym do kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem do odsetek płaconych przez uczestników na rzecz banku przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 10.02.2005 r. w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym postanowieniu.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.