1472/ROP1/423-63/160/06/PK - Zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków marketingowych polegających na reprezentacji i reklamie produktów zagranicznego kontrahenta oraz wydatków związanych z przekazaniem środków pieniężnych w celu budowania wizerunku tego kontrahenta.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. (wpłynęło do tut. urzędu 2 marca 2006 r.)

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowego traktowania dla celów podatkowych ponoszonych przez Spółkę wydatków w ramach realizowania kompleksowej usługi marketingowej wykonywanej zgodnie z umową na świadczenie usług marketingowych, zawartą pomiędzy Spółką a Spółką X GmgH z siedzibą w Niemczech (dalej Umowa).

W przedstawionym stanie faktycznym w ramach Umowy, Spółka świadczy na rzecz Spółki X GmbH kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych Spółki X GmbH. W szczególności w ramach wykonywanych usług marketingowych Spółka jest zobowiązana do publikowania i dystrybucji informacji o produktach, promowania, reklamowania produktów wśród osób upoważnionych do podpisywania leków i osób zajmujących się dostarczaniem produktów farmaceutycznych, dystrybucją próbek produktów i związanych z tym materiałów reklamowych, informacyjnych i promocyjnych. Ponadto Spółka organizuje i sponsoruje wydarzenia publiczne (targi, sympozja itp.), promuje w Polsce wizerunek i znak handlowy odbiorcy świadczonych usług. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Spółkę GmbH celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka z tytułu wykonywanej na rzecz Spółki GmbH usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży "koszt plus" w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczana jest 5% marża. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce, uwzględniane są w szczególności wydatki związane m.in. z:-wydawaniem prezentów o małej wartości, - artykuły spożywcze związane z organizowaniem spotkań promocyjno- marketingowych, - koszty reprezentacji, m.in. koszty kwiatów, biletów na imprezy okolicznościowe itp. - koszty drukowanych materiałów reklamowych, oraz -darowiznami, - w przyszłości składnikiem tego wynagrodzenia będą opłacane składki członkowskie na rzecz Stowarzyszenia Przedstawicieli Firm Farmaceutycznych w Polsce.

Pytanie Spółki brzmi: 1. W związku ze stosowaną zasadą ustalania wynagrodzenia opartą na metodzie "koszt plus" (faktycznie poniesione wydatki w danym miesiącu powiększone o 5% marżę), wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami i uwzględniane w bazie kosztowej stanowią jej koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ze względu na bezpośredni związek z faktycznie uzyskiwanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych. 2. konsekwentnie, do wydatków uwzględnianych w wynagrodzeniu za usługi marketingowe (ujmowanych w tzw. bazie kosztowej) nie mają zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 28, pkt 37 oraz pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że wszelkie ponoszone przez nią wydatki związane ze świadczeniem usług marketingowych stanowią podstawę kalkulacji otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia, czyli są w pełni pokrywane przez Kontrahenta Spółki, uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w całości jako bezpośrednio związanych z wykonaniem zobowiązań Spółki określonych w umowie o świadczenie usług marketingowych, z tytułu wykonania których Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Każdy poniesiony przez Spółkę wydatek w związku z wykonaniem przewidzianej Umową usługi jest jednocześnie przychodem Spółki - Spółka obciąża nimi bowiem Spółka X GmbH dodając do ww. kosztu własną marżę. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

1) Koszty reprezentacji i reklamy

Spółka twierdzi, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów innych podmiotów celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób reklamować. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią w ramach działań marketingowych i promocyjnych na rzecz innego podmiotu nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż celem ich poniesienia nie jest reklama lub reprezentacja własnej działalności Spółki, lecz wykonywanie zobowiązań powziętych wobec podmiotu zlecającego wykonanie usług marketingowych. Działalność Spółki można porównać do np. działalności agencji reklamowej, która wykonując zlecenie klienta nie przekazuje towarów ani nie świadczy usług na cele swojej reklamy, lecz reklamy swojego usługodawcy, zlecającego wykonanie danej usługi. Reklamując i promując produkty podmiotu zagranicznego Spółka w żaden sposób nie reklamuje prowadzonej przez siebie działalności. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów ze sprzedaży, produkcji czy importu promowanych, czy reklamowanych produktów. Umowa zawarta ze spółką GmbH jest: "umową starannego działania" a nie "umową rezultatu". Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości sprzedaży. W związku z czym wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reklamę niepubliczną, lecz jako koszt świadczonej usługi. Spółka poparła swoje stanowisko orzecznictwem: wyrok z lipca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1683/96); z dnia 25 października 2000 r. (sygn. III SA 1853/99); wyrok NSA z 26 września 2000 r. (sygn. III SA 1994/99). Zdaniem Spółki wydatki poniesione na podstawie Umowy będącej podstawą ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce powinny być uznane jako koszty wykonywania usług marketingowych na zlecenie zagranicznego podmiotu.

2) Koszty darowizn.

Wg stanowiska Spółki jedną z form promocji wchodzącej w skład świadczonej usługi marketingowej jest nieodpłatne przekazywanie środków pieniężnych i innych świadczeń (np. upominków) celem budowania odpowiedniego wizerunku Spółki GmbH. Przykładowo jedną z form takich nieodpłatnych świadczeń jest dofinansowanie wydarzeń służących upowszechnianiu pozytywnego wizerunku tegoż podmiotu w środowisku medycznym np. konferencji naukowych oraz inne formy sponsoringu. Spółka twierdzi, iż w związku z dofinansowaniem powyższych wydarzeń należy to traktować jako część kompleksowej usługi marketingowej. Wydatki te nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż nie są one związane z działaniami polegającymi na przekazywaniu informacji wartościujących o towarach lub usługach oferowanych prze Spółkę lub jej zagranicznego zleceniodawcę ani nie polegające na zapewnieniu jak najlepszego wizerunku Spółki. Zdaniem Spółki wydatki te nie powinny być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż nie jest to zgodne z definicją darowizny zawartą w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 888 ust. 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym zauważa co następuje:

Ad. 1)

Tutejszy organ przychyla się do stanowiska Spółki w zakresie wyłączenia zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). Spółka ponosi wydatki związane z reklamą i promocją działalności zagranicznego kontrahenta w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych. Generalnie aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy łącznie następujące warunki:- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy. Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Ponoszone przez Spółkę wydatki, uznawane są przez kontrahenta za związane z wykonaniem umowy marketingowej i stanowią składnik wynagrodzenia z tytułu tej umowy. Należy zatem uznać, iż wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają zatem przesłankę zaliczenia ich od kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W przepisach prawa podatkowego brak jest jednak definicji reklamy, w związku z tym należy przyjąć wykładnię językową, zgodnie z którą według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego wyd. PWN jest to działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług.

Z reprezentacją natomiast mamy do czynienia w sytuacji gdy osoba lub instytucja występuje w czyimś imieniu, reprezentuje czyjeś interesy. Z kolei w ramach pojęcia "usługa marketingowa" mieszczą się wszelkie działania wspomagające proces sprzedaży w jednostce handlowej, czyli u odbiorcy wyrobów Spółki. Powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, który limituje wydatki związane z reklamą i reprezentacją do 0,25% przychodów, odnosi się wyłącznie do wydatków na ten cel ponoszonych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wynika z przedmiotowego wniosku Spółki wydatki nie dotyczą reklamy produktów Spółki, lecz Spółki która zleciła wykonanie takich usług. Dochody Spółki nie zależą od rezultatów sprzedaży reklamowanych produktów. Spółka podkreśla, iż nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości tej sprzedaży.

W opinii tutejszego organu podatkowego wydatki marketingowe opisane we wniosku polegające na reprezentacji i reklamie zagranicznego kontrahenta mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych.

Ad. 2)

Tutejszy organ zgadza się z Podatnikiem, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z przekazywaniem środków pieniężnych i innych świadczeń w celu budowania odpowiedniego wizerunku uznawane są przez kontrahenta za związane z wykonaniem umowy marketingowej i stanowią składnik wynagrodzenia z tytułu tej umowy. Należy zatem uznać, iż wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają zatem przesłankę zaliczenia ich od kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy.

Przekazywanie świadczeń pieniężnych i upominków celem budowania odpowiedniego wizerunku w środowisku medycznym stanowiących część usługi marketingowej jest kosztem uzyskania przychodów. Przedstawione we wniosku wydatki ponoszone w związku z dofinansowywaniem np. konferencji naukowych oraz innych form sponsoringu w tym przypadku nie stanowią wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. Zgodnie z zacytowanym we wniosku przepisem kodeksu cywilnego art. 888 § 1 nie jest to świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku Spółki, albowiem jak twierdzi Spółka Kontrahent zobowiązał się w umowie do pokrycia poniesionych przez Spółkę wydatków, w tym także polegających na dofinansowaniu wydarzeń i innych nieodpłatnie przekazanych świadczeń i środków pieniężnych. Jednocześnie zgodnie z art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy regulowanej innymi przepisami kodeksu. Przekazywanie darowizn przez Spółkę nie można uznać jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem obowiązek dokonania takich świadczeń wynika z innego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką a jej zleceniodawcą, którym jest podmiot zagraniczny. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Zobowiązanie Podatnika do udzielania darowizn w ramach umowy można kwalifikować zadaniem tutejszego organu jako umowę zlecenia w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego.

Wydatki związane z przekazaniem środków pieniężnych oraz sponsoringiem, na podstawie umów zawartych ze zleceniodawcą, nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi na rzecz osób związanych ze środowiskiem medycznym - jako koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta - stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Tutejszy organ podatkowy przypomina natomiast, że zgodnie z art. 9a ustawy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji w sposób określony w tym przepisie.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 28 lutego 2006 r. w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowych, zostanie udzielona w odrębnym postanowieniu.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 ww. ustawy.