1472/ROP1/423-62-94/05/IW - Znaczenie pojęć „dzień zarachowania kosztu”, „dzień poniesienia kosztu”; określenie średniego kursu w przypadku otrzymania faktury kosztowej drogą elektroniczną

Pytanie podatnika

Co oznaczają pojęcia "dzień zarachowania kosztu", "dzień poniesienia kosztu"? Jak określić średni kurs w przypadku otrzymania faktury kosztowej drogą elektroniczną? Jak określić dzień zarachowania kosztu w przypadku importu towarów, gdy Spółka otrzymuje JDA SAD oraz gdy towar został wydany z magazynu wcześniej niż Spółka otrzymała JDA SAD?

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wnioskiem Spółki z dnia 15.02.2005 r. z datą wpływu do tut. Urzędu- 21.02.2005 r.- w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika.

Uzasadnienie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 01.05.2004 r. Spółka wprowadza nowy system księgowy, w którym większość księgowań będzie odbywać się automatycznie. System działa następująco: Spółka otrzymuje faktury zakupowe z Niemiec od Spółek grupy kapitałowej AG - drogą elektroniczną. Dokumentują one wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub usług. Równocześnie Spółka importuje towary/usługi z krajów nie należących do Unii Europejskiej. W takim przypadku otrzymuje faktury handlowe wraz z dokumentami odprawy celnej - JDA SAD. Faktury kosztowe, jeśli pochodzą od spółek należących do grupy kapitałowej AG - również przychodzą drogą elektroniczną. W obu przypadkach towary początkowo przekazywane są na magazyn. Ich wydanie następuje np. miesiąc później. Wydanie towaru z magazynu może nastąpić zanim Spółka otrzyma dokumenty odprawy celnej - JDA SAD.

Przedmiotem zapytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych były kwestie:

1. Jak należy rozumieć dzień zarachowania kosztu, a jak dzień poniesienia kosztu?

2. Jak określić średni kurs w przypadku otrzymania faktury kosztowej drogą elektroniczną?

3. Jak określić dzień zarachowania kosztu w przypadku importu towarów, gdy Spółka otrzymuje JDA SAD oraz gdy towar został wydany z magazynu wcześniej niż Spółka otrzymała dokument JDA SAD?

Zdaniem Spółki:

Dniem zarachowania kosztu będzie dzień wystawienia faktury elektronicznej przez kontrahenta, gdyż jest to data zarachowania jej w systemie.

Dla importu towarów potwierdzonego dokumentem JDA SAD dniem zarachowania będzie dzień księgowania faktury kosztowej od kontrahenta zagranicznego, bez względu na dzień otrzymania JDA SAD. Natomiast pojęcie poniesienia kosztu jest tożsame z pojęciem zapłaty bądź rozliczenia zobowiązania w inny sposób, więc Spółka za datę poniesienia kosztu uznaje datę zapłaty zobowiązania wynikającej z faktury elektronicznej.

Skoro Podatnik przyjmuje za datę zarachowania kosztu dzień wystawienia faktury elektronicznej przez kontrahenta, z tego samego dnia będzie określał kurs wymiany waluty zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Rozliczenie kursu waluty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie opiera się o kurs określony w JDA SAD. Otrzymanie tego dokumentu - po dokonaniu wydania towaru z magazynu (po zarachowaniu kosztu) nie będzie miało znaczenia dla celów określenia kursu walut. A zatem, w przypadku importu towarów, Spółka dla określenia kursu waluty za dzień zarachowania będzie przyjmować dzień wystawienia faktury elektronicznej, a dla dnia poniesienia - dzień zapłaty za fakturę kosztową.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, zauważa co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowanego kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Podatnik, chcąc zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, powinien wykazać, iż poniesiono je w celu uzyskania przychodu, czyli że pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy oraz udokumentować fakt ich poniesienia.

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Określenie zasad dokumentowania kosztów znajduje się w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Art. 20 ust. 5 tejże ustawy stanowi, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki:

1) uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych,

2) możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie,

3) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,

4) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Pojęcie "zarachowania" nie zostało zdefiniowane w updop, dlatego też należy odwołać się do jego potocznego znaczenia. Według słownika języka polskiego - "zarachować" znaczy tyle co: obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 950). W związku z powyższym, "zarachowanie" należy rozumieć jako przyporządkowanie określonych co do rodzaju i kwoty kosztów do danego konta księgowego, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

W świetle powołanych wyżej przepisów, mając na uwadze w/w definicję "zarachowania" kosztów, jeżeli podatnikowi znana jest wielkość i rodzaj kosztu oraz jeżeli odnosi się on do danego roku podatkowego, może on taki koszt zarachować zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku przedstawionym przez Spółkę, dniem zarachowania w/w kosztów będzie dzień otrzymania faktury od kontrahenta, rozumiany jako dzień jej wystawienia z równoczesnym, automatycznym zaksięgowaniem w systemie. Uznając ten dzień za datę otrzymania faktury, należy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 zd. 3 updop - do obliczenia różnić kursowych - zastosować średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W przypadku importu towarów, gdy Spółka otrzymuje dokument JDA SAD, za dzień zarachowania kosztu również należy uznać dzień otrzymania przez podatnika faktury od kontrahenta.

Art. 15 ust. 4 updop, przedstawiając warunki, które należy spełnić, aby możliwe było zarachowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, nie wymienia wśród nich otrzymania przez podatnika dokumentów odprawy celnej. Kurs figurujący na dokumentach odprawy celnej stosowany jest do wyceny transakcji eksportu i importu towarów, wyrobów i materiałów, a stosowanie takiego kursu dla celów podatku dochodowego nie jest właściwe. W podatku dochodowym od osób prawnych - dla momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu - nie jest decydująca data otrzymania dokumentów odprawy celnej, lecz dowód spełniający kryteria określone przepisami ustawy o rachunkowości.

Generalnie należy zauważyć, iż określenie dnia zarachowania kosztów jest realizacją przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości (polityki), dlatego zasady te powinny spełniać warunki określone, m.in. art. 4 - 8 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęcia "poniesienia" kosztu, stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć jego faktyczną zapłatę. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok z 16.07.1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). Wydatek poniesiony to wydatek rzeczywiście zrealizowany, tzn. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować - zgodnie z powołanym wyżej art. 9 ust. 1 updop i zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. W przypadku Spółki będzie to więc dzień przekazania przez Spółkę waluty obcej za towar lub usługę kontrahentowi.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, składane w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, za pośrednictwem Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego.