1472/ROP1/423-59/07/AK - Moment powstania przychodu podatkowego z abonamentu za usługi telewizji kablowej i dostępu do internetu.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 14 lutego 2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 14 lutego 2007.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie:

pytań oznaczonych nr 1a, 1b, 1c,

pytania oznaczonego nr 2 w części uznania kosztów programmingowych (II a), kosztów Interconnect (II b) oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej (II c) za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami - pod warunkiem, że Spółka nie jest w stanie ustalić jakie konkretnie osiąga przychody dzięki tym kosztom w okresach rozliczeniowych,

pytania oznaczonego nr 2 w części dotyczącej pozostałych kosztów związanych ogólnie z całokształtem funkcjonowania Spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (telewizji kablowej oraz usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internetu jak też telefonii stacjonarnej). Świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT lub dokumentami rozliczeniowymi "Mój Rachunek" w przypadku, gdy odbiorcą usług jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (z nowelizacjami).

Przychody:

Spółka pobiera opłaty abonamentowe od klientów korzystających z usługi telewizji kablowej oraz usługi szerokopasmowego dostępu do sieci Internetu. Okresem rozliczeniowym dla tych opłat jest miesiąc, przy czym Spółka stosuje okresy rozliczeniowe, które na ogół nie pokrywają się z miesiącem kalendarzowym. Przykładowo jeden z okresów rozliczeniowych rozpoczyna się 20 dnia miesiąca, a kończy się 19 dnia miesiąca następnego. Faktura lub "Mój Rachunek" jest wystawiana z góry, z datą pierwszego dnia okresu rozliczeniowego, tj. dla cyklu rozliczeniowego 20 styczeń - 19 luty z datą 20 stycznia.

W przypadku usług telefonii stacjonarnej okresem rozliczeniowym pozostaje miesiąc kalendarzowy. Opłata za abonament za usługę telefonii stacjonarnej jest pobierana z góry przed upływem okresu rozliczeniowego. Natomiast opłata za wykonane połączenia telefoniczne jest rozliczana z dołu, tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przykładowo, faktura VAT wystawiona z datą 1 marca będzie zawierała opłaty za abonament za okres 1 - 31 marca oraz opłaty za połączenia telefoniczne wykonane w okresie od 1 lutego do 28 lutego.

Podatnik osiąga również przychody telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym przychodzącym do sieci Spółki od innych operatorów telekomunikacyjnych ("przychód interconnect"). Są to przychody związane ze świadczeniem przez Podatnika usług na rzecz innych operatorów telekomunikacyjnych, zwane usługami terminacji ruchu. Dla tych rozliczeń przyjęty został okres rozliczeniowy równy miesiącowi kalendarzowemu. Wysokość należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy jest obliczana na podstawie wskazań urządzeń rejestrujących międzysieciowy ruch telekomunikacyjny, zainstalowanych przez Spółkę jak i jej kontrahenta. Obie strony po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego dokonują uzgodnień pomiarów/raportów w ciągu kliku dni (do 12 dnia roboczego). Na dzień zamykania ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy ostateczna wartość przychodów interconnect nie jest znana. Faktura jest wystawiana po dokonaniu wzajemnych uzgodnień w następnym miesiącu po upływie okresu rozliczeniowego, np. w lutym za ruch przychodzący w styczniu.

Koszty:

Spółka w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ponosi różnego rodzaju koszty. W związku ze świadczonymi usługami telewizji kablowej, polegającymi na dostarczaniu abonentom szerokiej gamy programów telewizyjnych i radiowych, Podatnik uiszcza na rzecz nadawców tychże programów opłaty licencyjne, których wysokość zależna jest od liczby abonentów ("koszty programmingowe"). Na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi Spółka uiszcza wynagrodzenie z tytułu reemisji w swoich sieciach programów telewizyjnych i radiowych ("opłaty za prawa autorskie"), uzależnione od wysokości osiąganych przychodów. Z uwagi zaś na świadczenie usług telefonii stacjonarnej Podatnik ponosi koszt połączeń telekomunikacyjnych, związany z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki do innych operatorów telekomunikacyjnych ("koszt interconnect") i zależny od ilości połączeń wychodzących zrealizowanych przez abonentów Podatnika.

Świadczenie usług telewizji kablowej oraz usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internetu jak też telefonii stacjonarnej jest możliwe dzięki wykorzystaniu infrastruktury telekomunikacyjnej (np. sieci telekomunikacyjne, stacje czołowe etc.). Częściowo Spółka ją wynajmuje, ponosząc koszty dzierżawy, np. kanalizacji, światłowodów ("koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej"). Ponadto, Spółka ponosi koszty dzierżawy przepustowości łączy niezbędnych do transmisji danych i głosu ("koszty connectivity") czy też koszty dostępu do międzynarodowej sieci Aorta, umożliwiając w ten sposób klientom inetrnetowym dotarcie do światowych zasobów Internetu ("koszty Aorta"). Podstawą jednak prowadzenia działalności gospodarczej jest własna infrastruktura telekomunikacyjna, stanowiąca rzeczowe aktywa trwałe Spółki, a co za tym idzie znaczącą pozycję kosztową Podatnika jest koszt amortyzacji.

Ponadto, Spółka ponosi m.in. koszty związane z: pozyskaniem klientów swoich usług, głównie koszty prowizji wypłacanych na rzecz podmiotów trzecich (agentów), koszty telesprzedaży; koszty obsługi klientów (koszty biur obsługi klienta, centrum obsługi klienta); koszty billingu - koszty druku/wysyłki rachunków do klientów; koszty marketingowe jak i koszty ogólne funkcjonowania Spółki powstające m.in. w departamentach: administracyjnym, finansowym, prawnym, IT czy technicznym (koszty wynagrodzeń i pochodnych, koszty doradztwa prawnego, koszty ubezpieczenia, koszty wynajmu biur, koszty energii etc.).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Spółka za świadczone usługi telekomunikacyjne rozlicza się ze swoimi klientami/abonentami w przyjętych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z Regulaminem Świadczenia Usług Telekomunikacyjnych, który stanowi integralną część umowy zawieranej z abonentem, okres rozliczeniowy został zdefiniowany ogólnie jako "okres jednego miesiąca, za który dokonywane są rozliczenia należności Abonenta wobec Dostawcy usług z tytułu świadczonych Usług". Faktury / "Moje Rachunki" wystawiane i przesyłane przez Spółkę do abonentów zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą opłaty wykazane w fakturach / "Moich Rachunkach".

Z uwagi więc na przyjęty sposób rozliczeń z abonentami, w ocenie Spółki, wobec usług przez nią świadczonych dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1a. Spółka twierdzi, że w przypadku gdy opłata abonamentowa dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę lub "Mój Rachunek" wystawioną z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego, za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Według Spółki, jeśli faktura lub "Mój Rachunek" zostanie wystawiona z datą 20 stycznia za okres od 20 stycznia do 19 lutego, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu usług wykazanych na fakturze / "Moim Rachunku" uzna dzień 19 lutego.

Ad. 1b. Zdaniem Wnioskodawcy, z ostatnim dniem cyklu rozliczeniowego Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłat za abonament telefoniczny w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym i została wykazana w fakturze / "Moim Rachunku" wystawionym z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, jeśli więc faktura lub "Mój Rachunek" za abonament telefoniczny zostanie wystawiona z datą 1 marca za okres od 1 marca do 31 marca, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu usług wykazanych na fakturze / "Moim Rachunku" uzna dzień 31 marca.

Ad. 1c. Spółka twierdzi, że ostatni dzień cyklu rozliczeniowego należy również uznać za dzień powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych, gdy opłata ta dotyczy okresu rozliczeniowego pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę lub "Mój Rachunek" z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeśli zatem faktura lub "Mój Rachunek" za połączenia telefoniczne wykonane w okresie od 1 lutego do 28 lutego zostanie wystawiona w następnym miesiącu z datą 1 marca, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń uzna dzień 28 lutego.

Ad. 1d. Spółka twierdzi, że jeśli na dzień zamykania ksiąg rachunkowych, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych, za dany miesiąc z uwagi na brak uzgodnień pomiarów odpowiednich urządzeń technicznych nie jest znana ostateczna wartość przychodu, Spółka nie ma możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego. W ocenie Spółki w takiej sytuacji dniem powstania przychodu podatkowego z międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego (przychód interconnect) będzie dzień wystawienia faktury. Zatem, jak twierdzi Spółka, jeśli faktura za ruch wykonany w styczniu zostanie wystawiona w lutym, przychód podatkowy z tego tytułu powinien zostać rozpoznany w lutym.

Ad. 1e. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przychodów z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 r., ale zafakturowanych w roku 2007, dla których termin płatności przypada po 1 stycznia 2007, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu wykonania usługi. Według Spółki, przepisy przejściowe nie regulują w ogóle przedstawionego zdarzenia, natomiast art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) stwierdza jedynie, że "podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007 r. określali przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a którzy przed 1 stycznia 2006 r. wystawili faktury, których termin płatności określony jest po 31 grudnia 2006 r., dla ustalenia daty powstania przychodu należnego określonego w tym przepisie stosują art. 12 ust. 3d ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006".

Jednocześnie według Spółki do przychodów telekomunikacyjnych, które dotyczą usług wyświadczonych w 2006 r., a które zostały zafakturowane w roku następnym i dla których termin płatności przypada po 1 stycznia 2007, nie można zastosować przepisów obowiązujących w roku 2007 zgodnie z zasadą, że prawo nie działa wstecz. Zdaniem Spółki, nie można bowiem określić momentu powstania przychodu dla tych usług na podstawie nowych przepisów w dacie, kiedy przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Ponadto, jak twierdzi Spółka, art. 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 i mają zastosowanie do przychodów osiągniętych po tym dniu. W ocenie Spółki zatem przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 r., ale zafakturowanych dopiero w styczniu roku 2007, powinien zostać wykazany w terminie płatności za usługę wynikającym z faktury / rachunku, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3d przepisów obowiązujących w 2006 r..

Ad. 2. W zakresie kosztów Spółka uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. posługuje się pojęciem "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" oraz "kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Zdaniem Spółki, w zależności od klasyfikacji kosztów określone zostały różne zasady ich potrącalności w czasie, uznania za koszt podatkowy określonego roku. Jednocześnie według Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje obu wykorzystywanych pojęć.

W opinii Spółki, pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich występuje natomiast w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. z późniejszymi nowelizacjami oraz w nauce rachunkowości zarządczej, jednak jest ono jedynie odnoszone do tych podmiotów gospodarczych, które zajmują się produkcją. Według Spółki, podział na koszty bezpośrednie / pośrednie w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości jest stosowany jedynie do kalkulacji kosztu wytworzenia produktu, a więc do wyceny aktywów obrotowych (zapasów) jednostek. Zdaniem Spółki, ustawodawca jednak nie formułuje definicji kosztów bezpośrednich, a jedynie enumeratywnie je wymienia. Nie można zatem, według Spółki, posiłkować się zapisami art. 28 ustawy o rachunkowości dla określenia, jakie koszty należałoby zaliczyć do kosztów bezpośrednich w przypadku Spółki, która prowadzi odmienny rodzaj działalności gospodarczej.

Spółka dodaje również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "kosztów bezpośrednich" i "kosztów pośrednich", lecz odpowiednio pojęciem "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" oraz "kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami". Zdaniem Spółki, powyższe stawia pod znakiem zapytania, czy dopuszczalnym jest rozumienie tych pojęć w sposób, jaki czyni to nauka rachunkowości.

Zdaniem Spółki, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" należ poszukiwać takiego ich rozumienia, które będzie zgodne z celem regulacji, która dzieli wydatki podatników na te dwie kategorie. W ocenie Spółki, należy te pojęcia interpretować w taki sposób, aby możliwym było stosowanie przepisów, z których wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami należy przypisywać do okresu, w którym osiągany jest przychód, którego koszty te dotyczą.

W zakresie kosztów programmingowych / opłaty za prawa autorskie Spółka wyjaśnia, że ponosi tego typu koszty w związku ze świadczeniem usług telewizji kablowej. Według Spółki wysokość tych kosztów jest określana albo na podstawie liczby abonentów, odbierających określony program telewizyjny / radiowy, albo jako procent przychodów, albo też jest ona ustalana jako miesięczna wartość ryczałtowa. Spółka twierdzi, że jej oferta programowa (ilość, rodzaj emitowanych programów) jest zróżnicowana w zależności od regionu (obszaru) działania, a co za tym idzie stosowane są różne stawki opłaty abonamentowej pobieranej za usługi. Ponadto według Spółki, przychody naliczane są w systemie billingowym, wykorzystywanym do obsługi rozliczeń z abonentami, za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jak wyjaśnia Spółka, część okresów rozliczeniowych nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, natomiast rozliczenia ww. kosztów dokonywane są na bazie miesiąca kalendarzowego. W związku z powyższym, jak twierdzi Spółka, nie jest ona w stanie dla celów podatkowych przyporządkować ww. rodzaju kosztów do konkretnego strumienia przychodu, tj. przychodu uzyskiwanego z określonego abonenta, któremu to abonentowi przyporządkowany jest dany cykl bilingowy. Zdaniem Spółki, w praktyce więc dany koszt, mimo że służy pozyskiwaniu określonego rodzaju przychodu, nie może być uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami, ponieważ przychody te realizowane są z usług świadczonych na rzecz różnych abonentów, którym przyporządkowane są różne okresy bilingowe. W opinii Spółki, nie jest w związku z tym możliwe ustalenie, jaka część danego kosztu służy pozyskaniu przychodów w danym miesiącu, a jaka część w miesiącu następnym. Spółka nadmienia, że nie przeprowadza szczegółowych analiz w tym zakresie, a jedynie dokonuje ocen finansowych na poziomie danych zagregowanych za okresy równe miesiącowi kalendarzowemu.

W zakresie kosztów Interconnect Spółka wyjaśnia, że zawarła z kilkoma podmiotami umowy, na mocy których kontrahent realizuje połączenia telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki. Jak twierdzi Spółka, umowy te zawierają zróżnicowane stawki, a wysokość kosztów ponoszonych przez Podatnika zależy zarówno od wynegocjowanych stawek z konkretnym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki, jak też i typu / ilości połączeń. Według Spółki, nie jest możliwym ustalenie, jak jednostki kosztowe interconnect przekładają się na określony przychód za dany miesiąc z telefonii stacjonarnej, ani jaki koszt połączenia jest związany z przychodem uzyskiwanym od poszczególnego abonenta. Według Spółki analizy finansowe związane z usługą telefonii stacjonarnej bazują jedynie na kwotach łącznych przychodów i kosztów i nie są prowadzone rozliczenia na jedną jednostkę przychodową, jakim jest ruch telefoniczny od poszczególnego abonenta za dany miesiąc.

W zakresie kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej, Spółka wyjaśnia, że świadcząc usługi telekomunikacyjne wykorzystuje zarówno składniki majątkowe, tj. rzeczowe aktywa trwałe, które są jej własnością lub też częściowo je dzierżawi / najmuje od innych podmiotów gospodarczych. Jednak, jak twierdzi Spółka, zarówno kosztów wynajmu, jak i kosztów amortyzacji własnej infrastruktury telekomunikacyjnej Spółka nie jest w stanie na podstawie dokumentów źródłowych odnieść do rodzaju świadczonych usług, ani tym bardziej do konkretnego strumienia przychodów. Według Spółki, nie jest możliwe rozliczenie tego rodzaju kosztów na jednostki przychodowe (przychód abonenta). Ta sama infrastruktura telekomunikacyjna jest bowiem używana do świadczenia zarówno usług telewizji kablowej, usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internetu jak i telefonii stacjonarnej. W opinii Spółki, podobnie ponoszone koszty Cannectivity służą zarówno do dostarczenia abonentom usług internetowych jak i usług telefonicznych i nie jest możliwym przyporządkowanie wartości kosztu do strumienia przychodu z konkretnej usługi ani do jednostki przychodowej. Spółka twierdzi, iż nie jest również w stanie dokonać rozliczenia kosztu dostępu do sieci Aorty na przychód z abonenta, jako że wartość obciążeń z tego tytułu jest kalkulowana w oparciu o średnioroczną liczbę klientów otrzymujących usługi dostępu do Internetu. Według Spółki, koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej, koszty Connectivity czy koszty dostępu do sieci Aorta nie są bezpośrednio i wprost proporcjonalnie zależne od ilości klientów oraz odzwierciedlają one pewien potencjał, jaki Spółka musi posiadać, aby móc świadczyć usługi telekomunikacyjne. Spółka wyjaśnia, że musi ponieść tego rodzaju koszty i ich wysokość nie jest determinowana aktualną liczbą abonentów za dany okres.

Jak twierdzi Spółka, również pozostałe koszty takie jak koszty pozyskania abonentów, koszty obsługi biur klienta, koszty billingu, koszty marketingowe etc. nie mogą być przyporządkowane do konkretnego strumienia przychodów. Zdaniem Spółki, są to niewątpliwie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym kosztem a przychodem, ale są to koszty ogólne i nie podlegają rozliczeniu na jednostki przychodowe i ich wysokość w żaden sposób nie przekłada się bezpośrednio na uzyskiwane przychody.

Wskutek powyższej analizy Spółka uważa, że ponoszone przez nią koszty nie mogą być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednie. Wobec braku definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnik stoi na stanowisku, że za koszty bezpośrednie można jedynie uznać tylko te koszty, które bezpośrednio można przyporządkować do danego strumienia przychodów i które mają bezpośredni wpływ na konkretny strumień przychodu, zrealizowany wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka twierdzi, że w działalności, którą prowadzi, w przeciwieństwie do firm produkcyjnych czy handlowych, nie jest możliwa bezpośrednia alokacja na podstawie dokumentów źródłowych kosztów do jednostek przychodowych, jakim jest przychód uzyskiwany z jednego abonenta. Według Spółki, nie można jednoznacznie odnieść ponoszonych kosztów do przychodu generowanego przez jednego abonenta. Analizy ekonomiczne opierają się na wartościach łącznych osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane wyżej koszty należy uznać za koszty pośrednie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie określonym jak w sentencji, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast o momencie zaliczenia uzyskanych przychodów traktują przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z obowiązującym stanem prawnym przedstawionym powyżej, tutejszy organ podatkowy, w zakresie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, oznaczone nr 1a, 1b, 1c, 1e, dotyczące uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, stoi na następującym stanowisku:

Ad. 1a.

W przypadku powstania przychodu z tytułu opłat abonamentu od klientów korzystających z usług telewizji kablowej oraz usługi szerokopasmowego dostępu do sieci Internetu, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura lub "Mój Rachunek" jest wystawiana z góry przed upływem końca przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, że Spółka przy naliczaniu ww. opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z ww. tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1a, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 1b.

W przypadku powstania przychodu z tytułu opłat abonamentu telefonicznego pobieranego od klientów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług telefonii stacjonarnej, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura lub "Mój Rachunek" jest wystawiana z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, że Spółka przy naliczaniu ww. opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z ww. tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1b, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 1c.

W przypadku powstania przychodu z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez klientów Spółki, w związku ze świadczeniem przez nią usług telefonii stacjonarnej, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura lub "Mój Rachunek" jest wystawiany z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, że Spółka przy naliczaniu ww. opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z ww. tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1c, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 2.

W zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 (w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, pozostałych kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z jej funkcjonowaniem), tutejszy organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie ustalania momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie, czy poniesiony wydatek ma bezpośredni czy pośredni związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

Ww. ustawa nie zawiera definicji bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Szczególne zasady ujmowania ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów zawarte są w regulacjach art. 15 ust. 4b i ust. 4c.

Według art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu:

Co do momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, według art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie kosztów programmingowych (oznaczonych przez Spółkę w stanowisku Podatnika jako pkt II a), kosztów Interconnect (oznaczonych przez Spółkę w stanowisku Podatnika jako pkt II b) oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej (oznaczonych przez Spółkę w stanowisku Podatnika jako pkt II c) Spółka podkreśla, że nie jest w stanie przyporządkować tym kosztom konkretnego strumienia przychodu. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że udzielenie interpretacji w przedstawionych okolicznościach ma charakter warunkowy, gdyż bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych, np. zawartych umów, możliwości technicznych infrastruktury, dokumentacji księgowej, nie jest możliwe jednoznaczne potwierdzenie, czy w istocie Podatnik nie może poniesionym ww. kosztom przypisać konkretnego strumienia przychodów w danym okresie. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnianie i weryfikowanie przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych nie jest przedmiotem postępowania określonego art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, a związane jest z prowadzeniem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, uznając, że z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, że w odniesieniu do kosztów programmingowych, kosztów Interconnect oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej nie ma możliwości ich powiązania z konkretnymi przychodami w danym okresie, należy uznać te koszty za nie związane bezpośrednio z przychodami, z zastrzeżeniem podanego warunku. W tej sytuacji, przy potrącaniu ww. kosztów zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc są one potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W zakresie przedstawionych przez Spółkę w stanie faktycznym ponoszonych przez nią pozostałych kosztów, takich jak koszty pozyskania abonentów, koszty obsługi biur klienta, koszty billingu, koszty marketingowe itp. kosztów związanych ogólnie z całokształtem funkcjonowania Spółki, tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że stanowią one dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, opisanej w stanie faktycznym wniosku, wynika, że ww. wydatki nie są związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Tak więc, na podstawie art. 15 ust. 4d koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w pozostałej części wniosku (w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1d, 1e) udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.