1472/ROP1/423-5/07/KM - Przychody z odszkodowania otrzymanego od towarzystwa ubezpieczeniowego.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Spółki XXX S.A. z dnia 29 grudnia 2006 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 3 stycznia 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku XXX S.A. jest podmiotem świadczącym swym klientom specjalistyczne usługi factoringowe. Świadczenie usług faktoringowych na rzecz klientów dokonywane jest na podstawie zawartej z nimi umowy. Usługa faktoringowa polega na tym, iż klient dostarcza towary bądź usługi nabywcy, natomiast fakturę dotyczącą należności za dokonaną sprzedaż przedstawia Spółce. Spółka wypłaca klientowi zaliczkę w wysokości od 80% do 95% wartości faktury brutto, natomiast nabywca (dłużnik)- w terminie płatności określonym na fakturze - dokonuje zapłaty należności na rachunek Spółki. Po otrzymaniu należności od nabywcy (dłużnika) Spółka wypłaca klientowi pozostałą część należności wynikającą z faktury. Według opinii organów statystycznych faktoring należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 65.22.10 - usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym, a dokładniej w grupowaniu PKWiU 65.22.10-00.10 - usługi faktoringu - a więc w grupie usług pośrednictwa finansowego.

Spółka wypłacanych klientom na podstawie umowy o świadczenie usług faktoringowych zaliczek oraz należności nie traktuje jako kosztów uzyskania przychodów - są to jedynie jej zobowiązania. Adekwatnie otrzymanych od dłużników kwot z tytułu zapłaty za faktury Spółka nie traktuje jako swych przychodów - są to jedynie jej należności. Przychodem Spółki ze sprzedaży usług faktoringowych na rzecz klientów są prowizje od przekazanych należności oraz odsetek od wypłaconych zaliczek, a także inne opłaty zgodnie z zawartymi umowami.

Spółka świadczy na rzecz klientów usługi faktoringowe w dwóch rodzajach:

Podstawowa różnica pomiędzy powyższymi rodzajami usług faktoringowych świadczonych przez Spółkę polega na tym, że w faktoringu z przejęciem ryzyka Spółka przejmuje ryzyko prawnej i faktycznej niewypłacalności dłużnika. W przypadku świadczenia usług faktoringowych z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika Spółka, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi skutkami niewypłacalności dłużnika (a więc gdy nie zapłaci ona za fakturę), zawarła Umowę ubezpieczeniową z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Stosownie do postanowień Umowy ubezpieczeniowej Spółka jest obowiązana do zapłaty składki ubezpieczeniowej, natomiast Towarzystwo Ubezpieczeniowe jest obowiązane do wypłaty Spółce odszkodowania w przypadku, gdy nie otrzyma ona zapłaty należności od dłużnika w terminie określonym w Umowie w wyniku prawnie potwierdzonej bądź faktycznej niewypłacalności dłużnika. Zawarcie umowy ubezpieczenia wiąże się z przejęciem ryzyka niewypłacalności przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe do wysokości 85% kwoty brutto (tj. wraz z podatkiem VAT) niezapłaconych a ubezpieczonych należności. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej Umowy, w przypadku gdy dłużnik nie zapłaci za fakturę, Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaca Spółce odszkodowanie w wysokości 85% kwoty brutto wynikającej z niezapłaconej faktury. Pozostałe 15% kwoty brutto należności stanowi udział własny Spółki i nie podlega wypłacie przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Zgodnie z § 3.3 omawianej Umowy ubezpieczeniowej: "Z chwilą wypłaty odszkodowania na Oddział przechodzą wszelkie roszczenia Ubezpieczającego odnośnie ubezpieczonej należności przeciwko dłużnikowi albo innej osobie trzeciej, do wysokości wypłaconego odszkodowania". Ponieważ z chwilą wypłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela wygasają prawa Spółki do należności objętych ubezpieczeniem do wysokości wypłaconego odszkodowania, wypłatę odszkodowania Spółka traktuje jako spłatę przez Ubezpieczyciela nieściągalnych należności.

Po stronie Spółki otrzymane odszkodowanie traktowane jest zatem jako zapłata należności (faktury) przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe (w zastępstwie dłużnika).

W swej dotychczasowej praktyce Spółka rozpoznaje w momencie otrzymania odszkodowania na rachunek bankowy przychód podlegający opodatkowaniu (w wysokości otrzymanego odszkodowania).

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie usług faktoringowych nie jest udzieleniem kredytu lub też windykacją należności (handlem długami). Usługa factoringowa polega na finansowaniu klientom Spółki należności z odroczonym terminem płatności (po wystawieniu faktur, klient otrzymuje zaliczki w wysokości od 80% do 95% ich wartości brutto, natomiast po dokonaniu zapłaty faktury przez dłużnika na rachunek Spółki wypłaca ona klientowi pozostałą część należności). Dlatego Spółka wypłacanych klientom na podstawie umowy o świadczenie usług faktoringowych zaliczek oraz należności nie traktuje jako kosztów uzyskania przychodów - są to jedynie jej zobowiązania wynikające z umowy faktoringu. Adekwatnie otrzymanych od dłużników kwot z tytułu zapłaty za faktury Spółka nie traktuje jako swych przychodów - są to jedynie jej należności.

Takie postępowanie zdaniem Spółki jest zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ustawą o P.D.O.P.), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro Spółka wypłaconych klientom zaliczek i należności z tytułu faktur oddanych do factoringu nie zalicza do swych podatkowych kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Spółki również otrzymana przez nią od dłużników zapłata za przedmiotowe faktury traktowana jako zwrot wcześniejszych wydatków Spółki nie powinna zostać zaliczona do przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu. Otrzymywane przez Spółkę należności od dłużników, będące zwrotem wcześniejszych wydatków Spółki niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o P.D.O.P. jej przychodu.

Przychodem Spółki ze sprzedaży usług factoringowych na rzecz klientów są jedynie prowizje od przekazanych należności oraz odsetki od wypłaconych zaliczek, a także inne opłaty zgodnie z zawartymi umowami, natomiast kosztem uzyskania przychodów są koszty działalności Spółki, uwzględniające koszty pozyskania środków pieniężnych (odsetki, gwarancje bankowe) na finansowanie usług factoringowych.

W przypadku tzw. factoringu pełnego, polegającego na przejęciu ryzyka wypłacalności dłużnika, Spółka przejmuje od klienta całe ryzyko związane z prawną lub faktyczną niewypłacalnością dłużnika. Oznacza to, iż w przypadku, gdyby dłużnik okazał się niewypłacalny, Spółka nie odzyskałaby zaliczek wypłaconych klientowi w ramach usługi factoringowej z przejęciem ryzyka. Aby zminimalizować ryzyko ewentualnej straty finansowej przy factoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika, Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym Umowę ubezpieczeniową, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika, Towarzystwo Ubezpieczeniowe (po spełnieniu warunków i przesłanek określonych w Umowie) wypłaca Spółce odszkodowanie do wysokości 85% sumy niezapłaconych a ubezpieczonych należności. Po stronie Spółki otrzymane odszkodowanie nie stanowi samoistnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o P.D.O.P. Stanowi ono bowiem zapłatę należności dłużnika, do wysokości określonej w umowie ubezpieczeniowej.

Po wypłacie odszkodowania, zgodnie z § 3.3 Umowy ubezpieczeniowej na Oddział (Towarzystwa Ubezpieczeniowego) przechodzą wszelkie roszczenia Ubezpieczającego odnośnie ubezpieczonej należności przeciwko dłużnikowi albo innej osobie trzeciej, do wysokości wypłaconego odszkodowania. Zapis ten jest zgodny z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przez roszczeniem zakładu ubezpieczeń. Ponieważ z chwilą wypłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela wygasają prawa Spółki do należności objętych ubezpieczeniem do wysokości wypłaconego odszkodowania, wypłatę odszkodowania należy de facto traktować jako spłatę przez Ubezpieczyciela nieściągalnych należności.

Na poparcie stanowiska, iż otrzymanie odszkodowania można w niektórych przypadkach utożsamić z zapłatą należności, Spółka powołuje postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji przepisów podatkowych z dnia 17 lipca 2006 r. (sygnatura 1472/ROP1/423-183/229/06/MC).

W przypadku świadczenia usług factoringowych, opierając się na wyżej omówionej zasadzie wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o P.D.O.P., otrzymywana od dłużników zapłata należności nie stanowi przychodu Spółki. Konsekwentnie, jeżeli zapłata ta jest dokonywana nie bezpośrednio przez dłużnika, lecz przez towarzystwo Ubezpieczeniowe, to również nie powinna ona stanowić przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 654 z późn. zm.)- dalej u.p.d.o.p. - od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a więc i otrzymane odszkodowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zgodnie z umową zawartą z Ubezpieczycielem, w przypadku prawnie potwierdzonej bądź faktycznej niewypłacalności danego dłużnika otrzyma od Ubezpieczyciela odszkodowanie. W opisanym przez Spółkę przypadku, odszkodowanie wyniesie 85% niezapłaconej wierzytelności.

W momencie wypłaty odszkodowania, na Ubezpieczyciela przechodzą wszelkie prawa Spółki w stosunku do części wierzytelności, równej otrzymanemu odszkodowaniu.

Jednakże w przypadku rozliczeń factoringowych należy stwierdzić, że umowa zawarta przez Spółkę z Ubezpieczycielem jest odrębną umową od umów factoringowych. Obejmuje ochronę ubezpieczenia straty z tytułu niezapłaconych należności w factoringu, ale nie zwalnia z długu kontrahenta, dlatego nie można utożsamiać wypłaconego odszkodowania z uregulowaniem należności wynikającej z faktury.

Należy też zauważyć, że powołane we wniosku postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-183/229/06/MC z dnia 17 lipca 2006 r. odnosi się do całkowicie innego stanu faktycznego. W powoływanym bowiem przez Wnioskodawcę ww. postanowieniu, zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód rozpoznany był w dacie wystawienia faktury, w związku z czym późniejsza zapłata przez Ubezpieczyciela należności, która została już zaliczona do przychodów podatkowych nie spowodowała konieczności ponownego zaliczania jej do przychodów. Taki był podstawowy argument i treść dokonanej wykładni w tym zakresie, że dokonane odszkodowanie przez Ubezpieczyciela, które mogło być potraktowane w tym przypadku dodatkowo jako zapłata należności z działalności gospodarczej nie powoduje ponownie ustalenia przychodu.

Podatnik cytując z kontekstu całej odpowiedzi zdanie, które tylko pomocniczo stanowiło argumentację do uzasadnienia cytowanego postanowienia nie może twierdzić, iż uzasadnia ono jego stanowisko w innym stanie faktycznym tj. do rozliczeń w ramach factoringu. W odróżnieniu bowiem od sytuacji przedstawionej w powołanym przez Stronę postanowieniu z dnia 17 lipca 2007 r. Spółka wypłacanych zaliczek nie traktuje jako kosztów uzyskania przychodów, a otrzymanych kwot od dłużników (w części odpowiadającej zaliczkom) jako przychodów.

Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy - Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).