1472/ROP1/423-392/06/MK - Sprzedaż osobie trzeciej przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy.

"Przepisem określającym wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw jest art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na podstawie ustępu 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak słusznie zauważa Podatnik na podstawie powyższego przepisu, cena rzeczy może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieje dla tego uzasadniona przyczyna. Wówczas ze względu na uzasadnioną przyczynę organ podatkowy nie określa przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy w wysokości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w szczególności" w zacytowanym powyżej art. 14 ust. 2 oznacza, że przepis ten wymienia tylko przykładowe czynniki wpływające na wartość rynkową konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego. Dlatego też określając wartość rynkową rzeczy lub praw w przypadku zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, należy uwzględnić również inne elementy, w tym obciążenia związane z daną rzeczą lub prawem. W takiej sytuacji, określając wartość rynkową rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu (zarówno umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy, o której mowa w art. 17f tej ustawy) należy cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku zmodyfikować o roszczenia korzystającego wynikające z umowy leasingu oraz o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika, w sytuacji zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu zastosowanie znajdzie przepis art. 709¹⁴ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie zbycia rzeczy przez finansującego, nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego.

Jak wynika z wniosku Podatnika, w związku z wstąpieniem nabywcy rzeczy będącej przedmiotem leasingu na podstawie art. 709¹⁴ § 1 Kodeksu cywilnego w stosunek leasingu w miejsce zbywcy, nabywca takiej rzeczy będzie w szczególności zobowiązany do zbycia na żądanie korzystającego przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu korzystającemu za cenę ściśle określoną w treści umowy leasingu. Nabywca będzie również zobowiązany do powstrzymania się od wykorzystywania przedmiotu leasingu dla własnych potrzeb. Z drugiej strony nabywca rzeczy będącej przedmiotem leasingu będzie uprawniony do uzyskania od korzystającego rat leasingowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych suma ustalonych w umowie leasingu opłat, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zatem (...) skoro przedmiot sprzedaży jest "obciążony" prawami obligacyjnymi, które w istotny sposób wpływają na jego wartość i użyteczność, dla nabywcy nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, którego stosunek obligacyjny wynikający z umowy leasingu nie dotyczy. Jednakże cenę sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w czasie trwania umowy leasingu należy ustalić modyfikując cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku o wymienione powyżej elementy.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że dla celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, tj. za kwotę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 oraz art. 17c pkt 1 ustawy. Artykuł 17a pkt 6 lit. a) definiuje hipotetyczną wartość netto środków trwałych (Podatnik leasinguje ruchomości i nieruchomości, a więc środki trwałe) jako wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3. O tak zdefiniowanej hipotetycznej wartości netto środków trwałych jest mowa w przepisie art. 17c pkt 1 ustawy w odniesieniu do określenia przychodu finansującego ze sprzedaży korzystającemu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. (...)

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, hipotetyczna wartość netto środka trwałego ma zastosowanie dla prawidłowego określenia przychodu finansującego ze sprzedaży własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, jednakże, w odróżnieniu od przedmiotowego stanu faktycznego, w odniesieniu do takiej sprzedaży dokonanej:

Powyższe preferencyjne zasady określania przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania do określania przychodu ze zbycia przedmiotu umowy leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że dla celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, tj. za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, która ze względu na treść art. 17g ust. 1 ma charakter symboliczny. W tym ostatnim przepisie mowa jest o cenie sprzedaży środków trwałych określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Aby zatem można było określić prawidłowo przychód ze sprzedaży środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy, przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 17g, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Zatem wobec niespełnienia tych warunków w przedmiotowym stanie faktycznym, powyższe preferencyjne zasady określania przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy, nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania do określania przychodu ze zbycia przedmiotu umowy leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu.

Dokonując wyceny rzeczy będącej przedmiotem leasingu nie można również pominąć faktu, że korzystający jest uprawniony, a nie zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Korzystający może zrezygnować z nabycia rzeczy. Nie można zatem określając wartość rynkową rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu pominąć okoliczności ewentualnej rezygnacji korzystającego z wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu na rzecz osoby trzeciej, w czasie trwania umowy leasingu, zarówno takiej, która spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i spełniającej warunki art. 17f tej ustawy, powinna być wartość odpowiadająca wartości rynkowej rzeczy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z umowy leasingu, jak i korzyści wynikających z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę.

Zatem uznać należy, że przedstawiona w treści pytania Podatnika cena sprzedaży osobie trzeciej rzeczy będącej przedmiotem leasingu w czasie trwania umowy leasingu za kwotę stanowiącą równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej zbywanego przedmiotu leasingu, i w związku z tym istnieją powody uzasadniające określenie przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. (...)"