1472/ROP1/423-386/84/06/PK - Określenie momentu rozpoznania przychodu w przypadku otrzymania przez spółkę płatności z funduszu inwestycyjnego na podstawie umowy subpartycypacyjnej, a także określenie momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów świadczeń pieniężnych spółki przekazywanych na rzecz funduszu w oparciu o wskazaną umowę.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 28 grudnia 2005 r. (wpłynęło do tut. urzędu 30 grudnia 2005 r.)

postanawia

uznać stanowisko podatnika za prawidłowe

Spółka zamierza zawrzeć z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych "Fundusz" umowę subpartycypacyjną - "umowa" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 83 poz. 719) tj. umowę w której Spółka występująca jako tzw. inwestor sekurytyzacji zobowiązuje się do przekazania Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymanych z tytułu określonych w Umowie wierzytelności, takich jak: "Pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności", "Kwoty główne sekurytyzowanych wierzytelności", "Kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności" - w przypadku gdy zaspokojenie roszczeń nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Powyższe wierzytelności wynikają z działalności gospodarczej Spółki, tj. świadczenia usług. Usługi, o których mowa powyżej, świadczone są na podstawie umów pomiędzy Spółką i jej usługobiorcami. Umowy te zawarte są na czas nieokreślony z możliwością natychmiastowego jej wypowiedzenia. Wierzytelności będące przedmiotem umowy o subpartycypację mogą mieć zarówno charakter wierzytelności wymagalnych jak i wierzytelności przyszłych, wynikających z ww. umów kompleksowych. W Umowie uregulowana zostanie także możliwość dokonania wpłat z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności na rzecz Funduszu bezpośrednio przez dłużników Spółki (dłużnicy Spółki na jej zlecenie przekazywać będą należności wynikające z wierzytelności objętych umową bezpośrednio na rachunek bankowy Funduszu).W zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania Funduszowi w przyszłych okresach ww. świadczeń, Spółka otrzyma od Funduszu jednorazową płatność. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w momencie jej zawarcia nie dochodzi do przejścia tytułu do sekurytyzowanych wierzytelności na Fundusz. Wynika to z prawnej struktury umowy subpartycypacyjnej w ramach której nie dochodzi do przelewu wierzytelności, lecz do udostępnienia pożytków z wierzytelności Funduszowi. Oznacza to, że Spółka po zawarciu Umowy w dalszym ciągu jest wierzycielem w odniesieniu do wierzytelności objętych umową. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej i nie będzie zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym Spółka wnosi o ustosunkowanie się do następujących pytań:

Podatnik stoi na stanowisku, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost kwestii rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy o subpartycypację w przypadku gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji należy uznać, iż otrzymana od Funduszu kwota pieniężna powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana. Zaś płatności na rzecz Funduszu (zarówno dokonane przez Spółkę jak i przez jej dłużników, działających na zlecenie Spółki powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie. Z charakteru umowy subpartycypacyjnej wynika, iż w momencie jej zawierania (i uzyskiwania przez Spółkę przychodu z tytułu wpłaconej przez Fundusz kwoty pieniężnej) nie jest możliwe ustalenie w jakiej kwocie poniesione zostaną w latach przyszłych koszty. Kwota tych kosztów jest bowiem pochodną dokonywanych przez dłużników Spółki spłat sekurytyzowanych wierzytelności, a więc zdarzeń przyszłych i niepewnych. Brak możliwości skwantyfikowania w roku uzyskania przychodu wartości kosztów ponoszonych w kolejnych latach w związku z realizacją umowy przesądza o uznaniu, iż jedynym okresem, w którym może nastąpić zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest rok podatkowy lub lata podatkowe, jeżeli zgodnie z Umową płatności na rzecz Funduszu występować będą w okresie dłuższym niż jeden rok kalendarzowy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym zauważa co następuje:

1) Z wniosku Spółki wynika, iż płatność dokonywana przez Fundusz na rzecz Spółki dokonywana jest jednorazowo. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych treść przepisów art. 12 ustawy uzupełniona jest o przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), ust. 4e oraz ust. 9 ust. 4 oraz ust. 9 ustawy, które to wyłączają przy zastosowaniu określonych ograniczeń, z kategorii przychodów niektóre kwoty związane z funkcjonowaniem funduszy sekurytyzacyjnych. Jednak wyłączenia te dotyczą konkretnych przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności, jeżeli zbywcą jest bank.

Wobec czego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają ogólne przepisy dotyczące przychodów. Płatność dokonywana na rzecz Spółki związana jest z działalnością Spółki.

Wobec powyższego płatność otrzymana od Funduszu jest przychodem Spółki w momencie jej otrzymania - jako otrzymane pieniądze.

2) W kwestii pytania dotyczącego przekazywania świadczeń z tytułu Umowy na rzecz Funduszu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku kosztów uzyskania przychodów zawierają szczególne regulacje dotyczące funduszy sekurytyzacyjnych. Jednak odnoszą się one do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w bankach. Przepisy te zawierają rozwiązania odnoszące się do przypadków zawierania przez banki z funduszami sekurytyzacyjnymi umów zarówno zbycia wierzytelności kredytowych jak i umów o subpartycypację (art. 15 ust. 1h pkt 2 i pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. e) ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie w art. 16 ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc, koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Natomiast jeżeli kosztów nie można bezpośrednio przyporządkować uzyskanym przychodom, wówczas podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Kwestię rozliczenia kosztów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, choć ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym przychód związany z tymi kosztami wystąpił albo powinien wystąpić. Jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, mogą być rozliczone w dacie ich poniesienia. Jeżeli Spółka nie jest w stanie zarachować kosztów, gdyż nie zna wartości świadczeń z tytułu wierzytelności określonych w Umowie przekazywanych Funduszowi wówczas rozlicza koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wobec powyższego płatności na rzecz Funduszu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie.

Niniejsza interpretacja, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z art. 14b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie Spółce służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia (art. 236 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 253, poz. 2532.)).