1472/ROP1/423-370-73/06/AW - Koszty budowy infrastruktury technicznej.

"(...) Przedmiotem analizy w przedstawionym stanie faktycznym jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury technicznej w postaci:

1) budowy przyłączy energetycznych, gazowych, ciepłowniczych, wodociągowych, odprowadzania ścieków i kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjnych oraz

2) przebudowy dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów.

Ponadto Spółka ma wątpliwości w kwestii ustalania wartości początkowej budynków stanowiących przedmiot inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w celu" uzyskania przychodów oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, w tym służy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Niezależnie od tego, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu gospodarczego, których poniesienie nie jest związane z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednakże jest to uzależnione od rzetelnej i całościowej oceny, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności i przy zachowaniu reguł należytej staranności w momencie dokonywania wydatku Podatnik mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu.

Biorąc pod uwagę ww. przepis można uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wybudowanie szeroko rozumianej infrastruktury technicznej mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, gdyż dzięki ich poniesieniu Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży bądź najmu przedmiotowych budynków z tytułu prowadzonej działalności.

Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych została uregulowana przepisami Prawa energetycznego. Zgodnie z nim przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne. Przepisy te określają m.in. szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, w tym stawek opłat za przyłączenie do sieci.

Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że wydatki na wytworzenie przyłączy do sieci gazowej i energetycznej należy traktować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej i gazu niezbędnej do prowadzenia działalności firmy, podobnie jak wydatek na podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej. Przyłącza te nie mogą być traktowane jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ze względu na brak kompletności (działają w sieci), a więc traktowanie ich jako nakładów inwestycyjnych, do których zastosowanie mają przepisy art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest niezasadne.

Natomiast przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne zgodnie z obowiązującymi od 14 grudnia 2001 r. przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są obowiązane zapewnić realizację budowy oraz rozbudowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, w tym także sieci. Jednakże realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy). Warunki przyłączania do sieci (zgodnie z art. 19 tej ustawy) określa uchwalony przez radę gminy regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, od dnia wejścia w życie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mogą te urządzenia przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu na warunkach uzgodnionych w umowie (art. 31 ust. 1 tej ustawy). Rozliczenie pomiędzy przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a podmiotem, który przekazał infrastrukturę techniczną, powinno być dokonane na podstawie umowy, uwzględniającej zasady ekwiwalentności wzajemnych świadczeń.

W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczność ta, co jest logiczne, warunkuje osiąganie przychodów.

Nie ma podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania. Taki też pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie NSA. Zgodnie z nim przyłącza do sieci wodociągowej nie stanowią obiektów kompletnych i przekazanie ich nie stanowi darowizny (wyrok NSA z 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, niepublikowany, także wyrok NSA z 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98, publikowany w ONSA 3/01). Przekazywana infrastruktura nie jest więc środkiem trwałym u przekazującego. Co do zasady bowiem nie jest ona kompletna, a jej przewidywany okres użytkowania przez przekazującego nie jest dłuższy niż rok.

Dlatego też nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, że przedmiotowe wydatki jako nakłady na inwestycje w środki trwałe będą powiększały wartość początkową budynku którego dotyczyły.

W opisanych powyżej przypadkach koszty poniesione na przyłączanie do sieci energetycznej, gazowej, ciepłowniczej, wodociągowej, telefonicznej oraz kanalizacyjnej stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Stanowisko takie jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie nr PB3-93-MD-8214-10/02 z dnia 06.11.2002 r. skierowanym do organów podatkowych, a stanowiącym urzędową wykładnię prawa podatkowego."