1472/ROP1/423-30/07/RM - Rozliczanie przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresach rozliczeniowych.
Pismo z dnia 10 kwietnia 2007 r. Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście 1472/ROP1/423-30/07/RM Rozliczanie przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresach rozliczeniowych.
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 31 stycznia 2007 r. (data wpływu wniosku do tutejszego organu podatkowego 31 stycznia 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie
postanawia
uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej. Z powyższej działalności Podatnik uzyskuje przychody, które można podzielić na kilka grup:
Przychody ze świadczenia usług na rzecz abonentów.
usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie uprzednio zawartej umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowiącej podstawę do wystawienia przez Spółkę faktur VAT. Usługi na rzecz abonentów realizowane są w sposób ciągły, w miesięcznych okresach rozliczeniowych (tzw. cyklach bilingowych). Spółka rozpoznaje 6 cykli bilingowych, zaczynających się odpowiednio: 1, 5, 17, 21 i 25 dnia miesiąca (np. cykl pierwszy trwa od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca, cykl drugi odpowienio od 5 dnia miesiąca do 4 dnia następnego miesiąca kalendarzowego). Faktury wystawiane przez Spółkę zawierają informacje zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, czyli oprócz kolejnego numeru faktury oraz daty jej wystawienia, podany jest również okres rozliczeniowy, którego faktura dotyczy. Należność wykazana na fakturze VAT najczęściej składa się z następujących pozycji:
kwoty należnej za wykonane usługi telekomunikacyjne (połączenia, wysłane SMS) w okresie bilingowym, za który faktura jest wystawiana (kwota zmienna, zależna od ilości zrealizowanych usług);
abonamentu określonego w stałej, niezmiennej kwocie, płaconego z góry za kolejny okres rozliczeniowy; informacja którego okresu rozliczeniowego dotyczy abonament podana jest nie na fakturze VAT, ale w części szczegółowej rachunku telekomunikacyjnego dołączonego do faktury;
opłat zryczałtowanych w stałej wysokości pobieranych z góry za dodatkowe usługi telekomunikacyjne zakupione przez klienta, np. dodatkowy pakiet minut lub wiadomości SMS z prawem do wykorzystania go przez klienta w kolejnych okresach rozliczeniowych; Spółka pobierając opłatę za pakiet nie wie, kiedy i w jakim stopniu pakiet zostanie wykorzystany przez klienta.
Przychody z tytułu usług międzyoperatorskich (tzw. interconnect)
powstają z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz krajowych operatorów telekomunikacyjnych, polegających na realizowaniu połączeń między użytkownikami sieci innych operatorów a klientami Spółki. Zasady rozliczania interconnect regulowane są w umowach zawartych między operatorami. Umowy te mają symetryczny charakter. Każdy z operatorów na bieżąco rejestruje ruch przekazany do jego sieci oraz wysłany z jego sieci do innych operatorów. Następnie po zakończeniu miesiąca operatorzy wymieniają się zarejestrowanymi danymi i po ich weryfikacji przez drugą stronę, określają pomiędzy sobą wartość wykonanych usług. Ze względu na ogromny wolumen wymiany usług pomiędzy operatorami, który może być wyrażany w setkach milionów minut miesięcznie, nie można wyeliminować nieznacznych rozbieżności w pomiarach ruchu. W umowach zawieranych pomiędzy operatorami istnieją przepisy definiujące sposób postępowania w przypadku zaistnienia rozbieżności. Jeżeli wartość wzajemnych rozbieżności nie przekracza 1% wygenerowanego ruchu, to strony uśredniają wartość wzajemnych rozbieżności i przyjmują tę wartość jako ostateczną. W przypadku wystąpienia większych rozbieżności, operatorzy dokonują wstępnego rozliczenia ruchu według zasad określonych przez umowę i jest wystawiana faktura VAT. Następnie strony szczegółowo analizują przyczyny rozbieżności. Po zweryfikowaniu ewentualna korekta jest ujmowana na fakturze VAT korekta. Faktury VAT za wykonanie usługi wystawiane są w cyklach miesięcznych, po zweryfikowaniu przez operatorów wartości wykonanych usług. Faktury ze względu na procedury weryfikacyjne wystawiane są około 15. dnia następnego miesiąca. Na fakturze VAT podany jest okres rozliczeniowy, którego faktura dotyczy.
Przychody z tytułu roamingu.
Przychody te powstają z tytułu usług świadczonych na rzecz zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych, polegających na realizacji połączeń użytkowników zagranicznych sieci komórkowych przebywających na terenie Polski, którzy zalogowali się i wykonują połączenia przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki (tzw. roaming przychodzący). Zgodnie z umowami, każdy z operatorów prowadzi szczegółową ewidencję takich połączeń, a informacje te są wymieniane codziennie z drugim operatorem. Rozliczenia odbywają się w cyklach miesięcznych. Faktury wystawiane są zasadniczo do 7. dnia kolejnego miesiąca i zawierają informację, którego okresu dotyczą.
W umowach roamingu przyjęto założenie, że za udostępnienie własnej sieci operator rozlicza się z zagranicznym operatorem, a ten następnie rozlicza się ze swoim abonentem. Podobnie postępuje Spółka - z jednej strony ponosi opłaty na rzecz zagranicznych operatorów za to, że jego abonenci korzystają z sieci tego operatora, a z drugiej strony opłatami tymi obciąża swoich abonentów w opłatach za dostarczane usługi telekomunikacyjne. Przychody z tego tytułu wykazywane są jako przychody bilingowe.
Przychody z usług przedpłaconych (tzw. prepaid).
Powyższe przychody powstają w związku z zakupem przez klientów usług bezabonamentowych. Posiadacz telefonu z kartą SIM, umożliwiającą korzystanie z usługi, dokonuje zapłaty za usługi telekomunikacyjne z góry, nabywając tzw. zasilenie (np. papierową telekartę, dokonując zasilenia w bankomacie lub poprzez Internet). Dokonanie zasilenia to wprowadzenie do odpowiedniego systemu informatycznej informacji o limicie dostępnym dla klienta na wykonanie usług. Klient może nabyć zasilenie bezpośrednio od Spółki lub też od dystrybutora (podmiotu, który uprzednio nabył zasilenie od Spółki). Należy wskazać, że dokonując sprzedaży zasilenia, Spółka nie jest w stanie określić, kiedy klient skorzysta z jej usług. Po dokonaniu zasilenia konta, użytkownik nabywa prawo do czynnego korzystania z usług w określonym limicie czasowym (np. zasilenia 30 zł w okresie 1 miesiąca), po tym okresie karta przechodzi w status "zawieszony". Skutkiem tego jest blokada możliwości wykonywania połączeń wychodzących, ale użytkownik ma możliwość odbierania połączeń przychodzących. Dokonanie kolejnego zasilenia powoduje ponowne uaktywnienie konta i prawo do pełnego wykorzystania zarówno z poprzedniego zasilenia, jak i bieżącego w ramach nowego limitu czasowego zależnego od wartości zasilenia. Zasilenie sprzedane przez Spółkę, ale niewykorzystane do zasilenia konta, w każdej chwili mogą służyć zasileniu konta i zostać wykorzystane w trakcie jednej rozmowy. W takiej sytuacji przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym przychód należny powstaje w momencie dokonania sprzedaży zasilenia (bez względu na to czy sprzedaż następuje do dystrybutora, czy też bezpośrednio na rzecz ostatecznego klienta), to jest momentu zaciągnięcia przez Spółkę zobowiązania do wykonania usług.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstanie w ostatnim dniu cyklu rozliczeniowego podanym na wystawionej fakturze, natomiast w przypadku usług przedpłaconych w momencie dokonania sprzedaży zasilenia, to jest zaciągnięcia zobowiązania do wykonania usługi telekomunikacyjnej.
Wskazując na treść art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stoi na stanowisku, że uzyskiwane przez nią przychody z tytułu wykonanych usług telekomunikacyjnych, z wyjątkiem przychodów z tytułu usług przepłaconych, będą powstawały w ostatnim dniu cyklu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu cyklu bilingowego). Jeżeli ostatni dzień cyklu pokrywa się z ostatnim dniem kalendarzowym danego miesiąca, a faktura VAT zostanie wystawiona do siódmego dnia kalendarzowego następnego miesiąca, to przychód podatkowy należy rozpoznać w poprzednim miesiącu.
W przypadku przychodów z tytułu abonamentu oraz opłat zryczałtowanych pobieranych od abonentów z góry za następny okres rozliczeniowy, przychody z tytułu abonamentu, opłat ryczałtowych, jak i przychody z tytułu wykonanych usług telekomunikacyjnych również powinny być rozpoznane jako przychód do opodatkowania w ostatnim dniu cyklu, za który wystawiono fakturę VAT, na której wskazano te pozycje.
Jeżeli chodzi o usługi interconnect i roaming, w ocenie Spółki przychody z tytułu świadczenia tych usług powinny być rozpoznane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nawet jeżeli faktury nie zostały jeszcze wystawione, a tym samym wysokość przychodu zostanie ustalona na podstawie danych uzyskanych w ramach prowadzonych pomiarów wykonanych usług.
W przypadku natomiast przychodów z usług przedpłaconych (tzw. prepaid), zdaniem Spółki przychód należny powstaje w momencie dokonania sprzedaży zasilenia (bez względu na to czy sprzedaż następuje do dystrybutora, czy też bezpośrednio na rzecz ostatecznego klienta).
Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia, co następuje:
Zasadę wyrażającą moment powstania przychodu należnego wyraża przepis art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
Od wyżej wymienionej zasady zawartej w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przepisie art. 12 ust. 3c ustawy zawarty został wyjątek.
Stosownie bowiem do tego przepisu jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że uzyskuje ona przychody z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresach rozliczeniowych (tj. przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz abonentów w postaci opłat za wykonane połączenia, usługi interconnect oraz z tytułu roamingu). Przychody te Spółka, w ocenie tutejszego organu podatkowego, w sposób prawidłowy rozlicza w ostatnim dniu cyklu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub wystawionej przez Spółkę faktury. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z ww. usług w miesiącu, który jest jednocześnie okresem rozliczeniowym. Jak bowiem wskazuje art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu usług świadczonych w okresach rozliczeniowych, należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Zatem datą powstania przychodu jest dla Spółki ostatni dzień tak określonego okresu rozliczeniowego.
Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu abonamentu oraz opłat ryczałtowych pobieranych przez Spółkę z góry za następny okres rozliczeniowy. Przytoczony powyżej przepis art. 12 ust. 3c wskazuje bowiem wyraźnie, że przychód z tytułu tych usług powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub wystawionej faktury, przy czym w ocenie tutejszego organu podatkowego przychód po stronie Spółki powstaje w tej dacie niezależnie od tego kiedy wystawia ona fakturę (tzn. czy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czy też w okresie późniejszym).
Odmiennie natomiast powstaje dla Spółki przychód z tytułu tzw. usług przedpłaconych, których istota polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych przez Spółkę poprzez sprzedaż tzw. "zasilenia". Ponieważ Spółka przy dołożeniu należytej staranności, nie jest obiektywnie w stanie określić kiedy taka usługa zostanie przez nią wykonana, należy przyjąć, że powinna ten przychód wykazać w momencie dokonania sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód związany z działalnością gospodarczą powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem w ocenie tutejszego organu podatkowego przychód będzie powstawał w momencie dokonania sprzedaży "zasilenia" pod warunkiem, że dzień sprzedaży będzie sie pokrywał z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.
Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).