1472/ROP1/423-165/07/MK - Przychody spółki z tytułu realizacji inwestycji budowlanej w ramach konsorcjum.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 23 kwietnia 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego organu podatkowego w dniu 26 kwietnia 2007 r.)

uznać za nieprawidłowe stanowisko Podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału. W celu wzięcia udziału w przetargu ogłoszonym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") Spółka zawarła z P-M S. A. z siedzibą w Warszawie umowę konsorcjum. W związku z pozytywnym rozstrzygnięciem wyżej wspomnianego przetargu, Spółka oraz P-M S. A. zawarły z GDDKiA umowę nr FS 2000/PL/16/P/PT/005-2 (dalej: "Umowa z GDDKiA"). Przedmiotem umowy jest zlecenie przez GDDKiA wykonania zadania "Budowa drogi ekspresowej S-1 Bielsko-Biała - Skoczów - Cieszyn, realizacja robót niezakończonych na odcinku Obwodnicy Skoczowa". W wyżej wskazanej umowie Spółka oraz P-M S. A. zostały wskazane jako podmioty tworzące konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, tj. Spółkę.

Celem umowy konsorcjum jest kontraktowe uregulowanie współpracy obu podmiotów w zakresie wykonania zlecenia objętego przetargiem ogłoszonym przez GDDKiA. Jednakże strony jednoznacznie stwierdziły w umowie konsorcjum, że umowa ta nie stanowi i nie tworzy pomiędzy jej stronami żadnej spółki osobowej ani żadnej innej jednostki organizacyjnej odrębnej od stron umowy konsorcjum. W konsekwencji konsorcjum Spółki i P-M S. A. stanowi zgodnie z wolą stron jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy Spółką i P-M S. A. oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, w szczególności z GDDKiA. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oznacza to, że konsorcjum nie może być odrębnym podatnikiem tego podatku, a w konsekwencji konsorcjum nie może nabyć towarów i usług w swoim imieniu i wystawiać własnych faktur dokumentujących wykonanie usługi.

Z tego względu w treści Umowy z GDDKiA zostało wprowadzone postanowienie, zgodnie z którym "Członkowie Konsorcjum, działając łącznie mogą upoważnić w formie pisemnej, pod rygorem nieważności jednego z członków Konsorcjum do wystawienia przez niego faktury VAT oraz do przyjęcia przez niego należności przypadających członkom Konsorcjum z tytułu realizacji Kontraktu na rachunek bankowy jednego z nich wskazany na fakturze VAT. (...) Zamawiający (tj. GDDKiA) wyraża zgodę na zapłatę wyłącznie do rąk wystawcy faktury i na rachunek wskazany na tej fakturze. Zapłata dokonana w powyższy sposób zwalnia Zamawiającego z zobowiązania w stosunku do każdego z członków Konsorcjum". Spółka i P-M S. A. skorzystały z powyższego postanowienia i upoważniły Spółkę do wystawiania faktur i przyjmowania należności od GDDKiA w całości. W praktyce oznacza to, że strony umowy konsorcjum postanowiły, że faktury sprzedaży usług wyświadczonych w wykonaniu Umowy z GDDKiA, których nabywcą jest GDDKiA, będą wystawiane wyłącznie przez Spółkę. Następnie P-M S. A. wystawi własną fakturę na rzecz Spółki opiewającą na kwotę odpowiadającą uzgodnionemu przez strony udziałowi P-M S. A. w przychodach z wykonania Umowy z GDDKiA (tj. 40 %). Jednocześnie wszystkie koszty związane z wykonaniem Umowy z GDDKiA, w szczególności koszty podwykonawców będą obciążały bezpośrednio Spółkę (tj. nabywcą usług podwykonawców i towarów zakupionych dla realizacji zlecenia będzie zawsze Spółka i faktury dokumentujące te zakupy będą adresowane tylko na Spółkę). Następnie w celu zachowania ustalonego pomiędzy stronami udziału Spółki i P-M S. A. w ogólnej kwocie kosztów wykonania zlecenia objętego Umową z GDDKiA, Spółka obciąży P-M S. A. kwotą odpowiadającą 40 % ogólnej kwoty kosztów poniesionych w związku z realizacją Umowy z GDDKiA. Obciążenie to zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT i będzie miało postać "odsprzedaży" przez Spółkę na rzecz P-M S. A. części zakupionych uprzednio usług i towarów.

Jednocześnie część prac będzie wykonana bezpośrednio przez P-M S. A. Oznacza to, że w tym zakresie P-M S. A. będzie działał jako podwykonawca świadczący swoje usługi na podstawie umowy podwykonawczej odrębnej od umowy konsorcjum. W takim przypadku i w takim zakresie P-M S. A. tak jak każdy inny podwykonawca obciąży za swoje usługi Spółkę, która następnie zgodnie z przyjętą procedurą wzajemnego rozliczania "odsprzeda" (zrefakturuje) 40 % tych usług P-M S. A., występującemu w tym przypadku jako strona umowy konsorcjum. Innymi słowy, P-M S. A. występuje w podwójnej roli - jako strona umowy konsorcjum, do której zastosowanie znajdą mechanizmy rozliczania uregulowane w umowie konsorcjum oraz jako podwykonawca wystawiający faktury za swoje usługi podwykonawcze na rzecz Spółki jako Lidera Konsorcjum.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że cała kwota wspomnianych powyżej należności od GDDKiA stanowić będzie przychód podatkowy Spółki w związku z faktem, iż zgodnie z Umową z GDDKiA oraz umową konsorcjum, cała kwota należności przypadających od GDDKiA za wykonanie Umowy z GDDKiA ma zostać objęta fakturami wystawionymi przez Spółkę oraz ma być wpłacona na rachunek bankowy Spółki.

Ad. 2. Spółka jest zdania, że zapłata przez P-M S. A. na rzecz Spółki kwoty stanowiącej równowartość 40 % kosztów usług podwykonawczych oraz kosztów zakupionych materiałów koniecznych do wykonania Umowy z GDDKiA poniesionych przez Spółkę i następnie refakturowanych przez Spółkę na P-M S. A. stanowi przychód podatkowy Spółki, z uwagi na brzmienie ww. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3.

Ad. 3. i 4. Podatnik twierdzi, że zarówno kwoty zafakturowane przez P-M S. A. w ramach rozliczenia udziału P-M S. A. w przychodach z wykonania Umowy z GDDKiA, jak również kwoty zafakturowane przez P-M S. A. tytułem świadczenia usług podwykonawczych stanowią koszty związane z należnościami uzyskanymi przez Spółkę od GDDKiA. Skoro cała kwota uzyskana przez Spółkę od GDDKiA stanowi przychód podatkowy Spółki, wydatek Spółki na rzecz P-M S. A. z tytułu rozliczenia udziału P-M S. A. w należnościach od GDDKiA stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Jak podnosi Wnioskodawca, stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Nr PDII/415-51/04 z dnia 23 lipca 2004 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela wyrażonego we wniosku stanowiska Podatnika i informuje, co następuje:

Pytanie 1 - należności Spółki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za wykonanie usług w wykonaniu umowy z tym podmiotem:

Wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) mieści się w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14. Artykuł 12 ust. 1 zawiera sformułowanie "w szczególności", co oznacza, że umieszczony w nim wykaz zdarzeń nie ma charakteru zamkniętego, lecz stanowi przykładowe wyliczenie. Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na tle ww. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1-9 stwierdzić należy, że przychodami są wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

W przedmiotowym stanie faktycznym strony umowy konsorcjum - Wnioskodawca-Spółka Akcyjna Oddział w Polsce i P-M S. A. - skorzystały z przewidzianej w umowie, zawartej przez konsorcjum z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, możliwości upoważnienia Wnioskodawcy do wystawiania faktur i przyjmowania całości należności, przypadających obojgu członkom konsorcjum od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Jak wynika z wniosku Spółki, umowa konsorcjum została zawarta w celu wzięcia udziału w przetargu ogłoszonym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. W wyniku pozytywnego rozstrzygnięcia przetargu, konsorcjum i Generalna Dyrekcja zawarły umowę wykonania zlecenia budowlanego. Jak wskazuje Podatnik, konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy Spółką i P-M S. A. oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, w szczególności z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. Upoważnienie Spółki do wystawiania faktur i przyjmowania całości należności oznacza w praktyce, że faktury sprzedaży usług świadczonych przez konsorcjum w wykonaniu umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad będą wystawiane wyłącznie przez Spółkę. Następnie P-M S. A. wystawi własną fakturę na rzecz Spółki opiewającą na kwotę odpowiadającą uzgodnionemu przez strony udziałowi P-M S. A. w przychodach z wykonania umowy z Generalną Dyrekcją (tj. 40 %).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że całość należności z tytułu realizacji umowy z Generalną Dyrekcją, przypadająca zgodnie z umową zawartą przez strony w 40 % na rzecz P-M S. A. oraz w 60 % na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi przychodów Podatnika. Należność z tytułu umowy na wykonanie robót budowlanych nie jest bowiem zapłatą, należną w całości Wnioskodawcy. W rzeczywistości, co wynika z przedmiotowego wniosku, udział Podatnika w przychodach z wykonania umowy z Generalną Dyrekcją wynosi 60 %. Dlatego też w opinii tutejszego organu podatkowego Spółka powinna zaliczyć do przychodów 60 % wartości faktury, wystawionej na rzecz Generalnej Dyrekcji z tytułu realizacji ww. umowy wykonania zadania budowlanego. Fakt umownego uregulowania między stronami umów - umowy konsorcjum i umowy pomiędzy konsorcjum a Generalną Dyrekcją - wzajemnych rozliczeń ze zleceniodawcą oraz w ramach konsorcjum, tj. upoważnienie Wnioskodawcy do wystawiania faktur w imieniu konsorcjum i otrzymywania całości należności, nie może wpływać na wykazywanie przychodów w niewłaściwej wysokości. Przychody te bowiem nie są należne w całości Spółce, lecz tylko w 60 %. Z tych samych względów również otrzymanie przez Wniokodawcę zapłaty opiewającej na całość należności przypadającej obydwu członkom konsorcjum nie stanowi okoliczności decydującej o powstaniu przychodu Spółki w wysokości 100 % należności. Idąc bowiem tym tokiem rozumowania przyjąć by należało, że otrzymywane na rachunek bankowy pieniądze klientów stanowią przychód banku, który ten rachunek prowadzi. Uznać zatem należy w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego, że Podatnik występuje w charakterze pośrednika w przekazaniu środków finansowych z tytułu realizacji kontraktu drugiemu członkowi konsorcjum, a celem powyższej konstrukcji jest ułatwienie rozliczeń z Generalną Dyrekcją.

Na marginesie zauważyć należy, że prawidłowe określenie przychodów decyduje m.in. o zaliczeniu danej Spółki do kategorii podatników, podlegających pod zakres działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.)

Reasumując, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, należności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę, opiewające na kwotę należną konsorcjum od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, nie stanowią w całości przychodów Spółki, lecz w 60 %.

Pytanie 2 - zwrot wydatków przez P-M S. A. z tytułu zapłaty kwoty odpowiadającej 40 % części kosztów związanych z wykonywaniem umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, dokonany na podstawie faktury "odsprzedaży" (refaktury) części usług i materiałów wystawionej przez Spółkę na rzecz P-M S. A.:

Pojęcie refaktury nie jest uregulowane w przepisach prawnych, zostało jednak ukształtowane przez praktykę. Możliwość stosowania refakturowania usług jest również dopuszczalna przez orzecznictwo sądowe, które przyjmuje, że refakturowanie usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że refakturowanie kosztów prowadzonej w ramach zawartej przez wszystkie spółki umowy o wspólnej realizacji i wspólnym finansowaniu budowy nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jest jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze spółek na rzecz pozostałych spółek "stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji (wyrok z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 345/02). Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług jest dopuszczalne wówczas, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość. Refakturowanie usług może nastąpić pod tym warunkiem, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy. Taka sytuacja występuje np. w przypadku refakturowania przez wynajmującego na najemcę lokalu usług takich jak wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, dostawa energii elektrycznej, wody: zasadniczy charakter ma w takim przypadku świadczenie usługi najmu, a refakturowane są usługi uboczne, związane z najmem.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca i P-M S. A. są równorzędnymi partnerami w ramach umowy konsorcjum. Dlatego też w opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, zapłata dokonana przez P-M S. A. na rzecz Spółki na podstawie faktury "odsprzedaży" (refaktury) części usług i materiałów, wystawionej przez Spółkę na rzecz P-M S. A., nie stanowi przychodu Podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przyjąć bowiem należy, zdaniem tutejszego organu podatkowego, że pierwotnie poniesione przez Spółkę wszystkie koszty związane z wykonaniem umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, w szczególności koszty podwykonawców i towarów zakupionych dla realizacji zlecenia, obciążające bezpośrednio Wnioskodawcę na podstawie faktur dokumentujących te zakupy, nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodów Spółki, lecz jedynie w wysokości 60 % wszystkich poniesionych wydatków - zgodnie z ustalonym pomiędzy członkami konsorcjum udziałem Spółki i P-M S. A. w ogólnej kwocie kosztów wykonania zlecenia objętego umową z Generalną Dyrekcją.

Pytanie 3 - kwota zafakturowana przez P-M S. A., stanowiąca 40 % udziału P-M S. A. w ogólnej kwocie przychodów z wykonania umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, przekazywana na rzecz P-M S. A. przez Spółkę:

Na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc treść powyższego przepisu do przedmiotowego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji przekazywania przez Spółkę na rzecz P-M S. A. kwot zafakturowanych przez P-M S. A. w ramach rozliczenia udziału P-M S. A. w przychodach z wykonania umowy zawartej przez konsorcjum z Generalną Dyrekcją, w opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie występuje "celowość poniesienia kosztu", rozumiana jako dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak to bowiem wskazano powyżej, Podatnik przekazując na rzecz P-M S. A. 40 % udziału partnera w przychodach należnych z wykonania kontraktu budowlanego, występuje w charakterze pośrednika. Uznać należy, że Spółka w tej sytuacji nie ponosi kosztu, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy pomiędzy stornami umowy konsorcjum przekazuje należność podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Trudno dopatrywać się w wypełnianej przez Podatnika funkcji pośrednika w przekazaniu należności swojemu partnerowi dążenia do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1. Nie sposób uznać, że ustalony sposób rozliczenia kontraktu był dla Generalnej Dyrekcji warunkiem podpisania umowy z konsorcjum.

Pytanie 4 - kwoty refakturowane przez P-M S. A., działającą jako podwykonawca w związku z wykonaniem określonych usług podwykonawczych

Kwoty zafakturowane przez P-M S. A. występującego jako podwykonawca na podstawie umowy podwykonawczej podlegają, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Podatnika w wysokości 60 % poniesionych przez P-M S. A. nakładów, zgodnie z przyjętym przez strony umowy konsorcjum udziałem członków konsorcjum w kosztach realizacji inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

W związku z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 ww. ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.