1472/ROP1/423-134/178/06/MC - Opodatkowanie CIT kaucji na opakowania jednostkowe środków niebezpiecznych.

Pytanie podatnika

Czy i w którym momencie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym kaucje na opakowania jednostkowe środków niebezpiecznych w rozumieniu ustawy o opakowaniach i odpadach opakowaniowych otrzymane od klientów Spółki przy sprzedaży tych środków, a nie zwrócone klientowi za nie wywiązanie się przez niego z obowiązku zwrotu odpadów opakowaniowych?

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 10 kwietnia 2006 r.

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka sprzedaje towary (farby) bezpośrednio do odbiorców przemysłowych. Zgodnie z ustawą z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. Nr 63, poz. 638) Spółka jako dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia środków niebezpiecznych zobowiązana jest odbierać na własny koszt odpady opakowaniowe po tych środkach i poddawać je utylizacji. Zgodnie z w/w ustawą, w celu ograniczenia ilości i negatywnego oddziaływania na środowisko substancji stosowanych do produkcji opakowań, Spółka jest zobowiązana również do ustalenia wysokości kaucji na opakowania jednostkowe tych środków, w wysokości nie niższej niż 10% i nie wyższej niż 30% ceny środka niebezpiecznego zawartego w tym opakowaniu. W momencie wydania towaru Spółka informuje kontrahenta o wysokości naliczonej kaucji. Termin płatności kaucji pokrywa się z terminem płatności należności za dostarczone towary, zaś termin przygotowania odpadów opakowaniowych do odbioru wynosi 180 dni od wydania towaru. W przypadku odmowy zwrotu zużytych opakowań przez kontrahenta Spółka ma prawo zachować otrzymaną kaucję. Opakowania, w których Spółka sprzedaje środki niebezpieczne nie są opakowaniami wielokrotnego użytku, ich wartość jest wliczona w cenę towaru. Naliczona kaucja nie ma związku z wartością opakowania, lecz służy jedynie zabezpieczaniu zwrotu opakowań przez kontrahenta i zostaje mu zwrócona po odebraniu przez Spółkę opakowań. W uzupełnieniu wniosku z dnia 05.06.2006 r. Spółka poinformowała, że termin przygotowania odpadów opakowaniowych do odbioru (180 dni od dnia wydania towaru) ustalany jest z kontrahentem w formie pisemnej, oraz nie ma podstawy prawnej, która zakazywałaby Spółce zwrócenia kontrahentowi wpłaconej przez niego uprzednio kaucji, w przypadku zwrotu opakowań w terminie późniejszym niż 180 dni.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w którym momencie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym kaucje na opakowania jednostkowe środków niebezpiecznych w rozumieniu ustawy o opakowaniach i odpadach opakowaniowych otrzymane od klientów Spółki przy sprzedaży tych środków, a nie zwrócone klientowi w przypadku nie wywiązywania się przez niego z obowiązku zwrotu odpadów opakowaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym są kwoty należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane, pomniejszone o bonifikaty, skonta i VAT należny. Zdaniem Spółki kwot naliczonych, a później także otrzymanych kaucji nie można określić jako kwoty należne, np. ze sprzedaży i bezpośrednio zaliczyć do przychodów, bowiem jest ona zabezpieczeniem zwrotu odpadów opakowaniowych i zasadniczo podlega zwrotowi, przez co jest świadczeniem tymczasowym, a to powoduje, że jest neutralna podatkowo. Niezwrócenie przez kontrahenta odpadów opakowaniowych w ustalonym terminie nie przesądza o fakcie, że odpady te nie zostaną zwrócone w późniejszym okresie, a otrzymana kaucja zwrócona zostanie kontrahentowi. Niemożliwe jest więc określenie przesłanek potwierdzających ustanie warunku zwrotu kaucji, co wyklucza uznanie jej za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy kontrahent złoży Spółce jednoznaczne oświadczenie, że z jakiejkolwiek przyczyny nie zwróci Spółce tych opakowań i wówczas należy otrzymaną kaucję uznać za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania takiego oświadczenia od kontrahenta.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, informuje co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 updop - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

O tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów na podstawie w/w przepisów, decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe Spółki, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi.

Spółka na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. Nr 63, poz. 638 ze zm.) jako dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia środków niebezpiecznych jest obowiązana ustalić wysokość kaucji na opakowania jednostkowe tych środków w wysokości nie niższej niż 10% i nie wyższej niż 30% ceny środka niebezpiecznego zawartego w tym opakowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 w/w ustawy Spółka jest obowiązana odebrać na własny koszt od sprzedawcy opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po tych środkach. W momencie wydania towaru kupującemu Spółka informuje go w formie pisemnej o wysokości naliczonej kaucji oraz 180-dniowym terminie przygotowania opakowań do odbioru. W sytuacji odmowy zwrotu zużytych opakowań Spółka ma prawo do zachowania otrzymanej kaucji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Kaucja - według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa, 1996 r.) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Zatem fakt przyjęcia kaucji w depozyt, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa zaspokoić się z tej kwoty, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania. Wtedy kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia zwrotu opakowania traci swój kaucyjny charakter i staje się należnością za wydane opakowanie. W takiej sytuacji kaucja staje się pewnego rodzaju karą umowną i będzie stanowiła przychód. Momentem powstania przychodu będzie chwila, gdy kaucja staje się kwotą należną, tj. z chwilą wystąpienia okoliczności, które uprawniają Spółkę do zatrzymania kaucji.

Umowa pomiędzy stronami powinna regulować moment, w którym następuje rozliczenie kaucji. Wówczas gdy na ten dzień zachodzą przesłanki do zatrzymania kaucji, staje się ona dla uzyskującego przychodem podatkowym. Postanowienia umowne dotyczące kaucji powinny być dobrze skonstruowane i racjonalnie uzasadnione, inaczej bowiem strony mogą narazić się na zarzut działania w celu obejścia prawa podatkowego. Moment powstania przychodu z tytułu kaucji uzależniony jest od treści poszczególnych postanowień umownych, ustanawiających kaucję. Z treści tych postanowień umownych powinno wynikać, kiedy uprawniony będzie mógł zaspokoić swoje roszczenie wynikające z kaucji, a tym samym kiedy wierzytelność ta będzie wymagalna, stając się kwotą należną.

W przedmiotowej sytuacji w momencie upływu 180-dniowego terminu Spółka, zgodnie z postanowieniami umownymi zawartymi pomiędzy stronami transakcji, w przypadku nie przygotowania przez kontrahenta odpadów opakowaniowych do odbioru, może zatrzymać otrzymaną kaucję. W terminie tym kaucja powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych, bowiem staje się ona kwotą otrzymaną albo kwotą należną. Ustalony przez Spółkę z kontrahentem 180-dniowy termin przygotowania odpadów opakowaniowych do odbioru jest przesłanką potwierdzającą ustanie warunku zwrotu kaucji i w terminie tym kaucja powinna zostać uznana za przychód podatkowy. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której Spółka nie określając warunków powodujących ustanie zwrotu kaucji, będzie mogła uznać przychód z tytułu otrzymanej kaucji jako przychód należny lub otrzymany w każdym czasie.

W przypadku ewentualnego zwrotu przez kontrahenta przedmiotowych opakowań w terminie późniejszym niż ustalony, w sytuacji gdy Spółka przyjmie odpady opakowaniowe i zwróci kontrahentowi kaucję, dla uzyskania prawidłowej podstawy opodatkowania, powinna zmniejszyć przychód o kwotę zwróconej kaucji.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.