1471/NUR2/443-97/06/JP/1 - Ujemna kwota podatku należnego a prawo do zwrotu podatku naliczonego.

"(...) Podatnik zwrócił się z pytaniem: Jakie są skutki wystąpienia u podatnika VAT ujemnej kwoty podatku należnego oraz czy fakt ten wpływa na prawo Podatnika do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego?

Zdaniem Podatnika Spółka ma prawo do zwrotu podatku w miesiącu, w którym zmniejszenie przysługuje. Jest to uzasadnione tym, że brak jest przepisów uniemożliwiających podatnikowi otrzymania zapłaconego zwrotu podatku, wobec czego podlega on pomniejszeniu w rozliczeniu. Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 03.11.2000 r., które w tym zakresie zachowują aktualność. W piśmie tym stwierdzono między innymi, iż na skutek wystawienia faktury korygującej może zaistnieć sytuacja, że w danym miesiącu wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. W tych przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej zapłacił wyższy podatek. Spółka zauważa również, iż podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną co stanowi fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. W myśl ust. 4 cyt. przepisu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, a także wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż Podatnik prawidłowo rozliczył fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cyt. przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Na podstawie zaś ust. 3 różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na skutek uwzględnienia w deklaracji VAT-7 faktury korygującej kwota podatku należnego wyniosła kwotę ujemną. Wskazać należy, że w powyższej sytuacji wypełnienie deklaracji VAT-7 w zakresie obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, zgodnie ze znajdującym się na niej opisie, doprowadzi do sytuacji, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie zawierała ujemny podatek należny. Dlatego też Podatnik prawidłowo dokonał obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym sumując kwotę podatku naliczonego z ujemną kwotą podatku należnego. Zadeklarowanie jednak do zwrotu obliczonej w ten sposób sumy stanowi naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż pod pojęciem "podatek należny" ustawodawca rozumie podatek VAT do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym. Tym samym przysługująca do zwrotu różnica podatku obliczana będzie poprzez odjęcie od wykazanej kwoty podatku naliczonego kwoty podatku należnego tj. faktyczną kwotę VAT do zapłaty. Stwierdzić zatem należy, że przepisy ustawy o VAT regulujące zasady i tryb zwrotu podatku dotyczą wyłącznie podatku naliczonego. Natomiast ujemny podatek należny zawierający się w kwocie nadwyżki podatku naliczonego na należnym należy wykazać jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przez co w deklaracji VAT-7 za następny okres rozliczeniowy znajdzie się on jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. w części D deklaracji Rozliczenie podatku naliczonego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zwrot ujemnego podatku należnego zawartego w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym nie przysługuje w deklaracji VAT-7 za okres, w którym rozliczono przedmiotową korektę podatku należnego.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w których w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie były wykonywane czynności opodatkowane a jedynie uwzględniono faktury korygujące sprzedaż podatnik mógłby wykazać kwotę do zwrotu. Stanowiłoby to oczywiście naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (...)".