1471/DPR2/423-60/07/JB - Wydatki związane z korzystaniem z samochodów używanych na podstawie umowy najmu.

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zamierza korzystać z samochodów osobowych nie stanowiących jej własności, oddanych do dyspozycji Spółki na podstawie umowy najmu zawartej z przedsiębiorcą, którego przedmiot działalności gospodarczej stanowi oddawanie samochodów w najem. Wynajmujący nie jest właścicielem oddawanych w najem samochodów, korzysta z nich na podstawie umów leasingu (w przypadku każdego samochodu istnieje struktura oparta na szeregu umów, tj. właściciel-leasingodawca na podstawie umowy leasingu oddaje do używania samochód leasingobiorcy - wynajmującemu, a ten z kolei oddaje samochód do używania Spółce na podstawie umowy najmu).Umowy najmu samochodów pomiędzy Spółką a wynajmującym zawierane będą na okres 36 miesięcy, a suma należności netto z tytułu najmu za wyżej wspomniany okres 36 miesięcy będzie przewyższać kwotę wartości początkowej tych samochodów.

Wobec powyższego Spółka zwraca się z zapytaniem, czy zaliczając do kosztów podatkowych wydatki związane z korzystaniem z samochodów używanych na podstawie najmu, jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji pojazdów oraz, czy do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie limit stanowiący iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu.

W ocenie Spółki, nie będzie ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów używanych na podstawie najmu. Również zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków związanych z korzystaniem z samochodów nie będzie ograniczone limitem kwotowym, stanowiącym iloczyn stawki przebiegu za jeden kilometr, przewidzianej odrębnymi przepisami i liczby faktycznie przejechanych kilometrów wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu. Wynika to, zdaniem Spółki, z faktu, że będzie ona korzystać z samochodów osobowych na podstawie umów będących w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowami leasingu, do których nie stosuje się ograniczeń w zakresie rozliczania podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem zgodnie z art. 16 ust. 3b nie dotyczy on samochodów używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Spółka powołuje się na art. 17a pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie zasadne jest twierdzenie, że Spółka będzie korzystać z samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wynika to z odniesienia warunków umów najmu zawieranych przez Spółkę do definicji "umowy leasingu" zawartej w art. 17a pkt 1. Należy tu, zdaniem Spółki, stwierdzić, że:

- wynajmujący odda samochody Spółce do odpłatnego używania na warunkach określonych w ustawie;

- samochody stanowiące przedmiot umowy są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że zawierane przez nią umowy najmu samochodów należy kwalifikować jako umowy leasingu. Natomiast biorąc pod uwagę warunki, na jakich są zawierane przedmiotowe umowy, należy traktować je jako umowy leasingu operacyjnego. Ponadto Spółka wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wynajmujący nie jest właścicielem przedmiotowych samochodów. Przepisy prawa podatkowego, zdaniem Spółki, nie rozstrzygają kwestii tytułu prawnego finansującego do rzeczy stanowiącej przedmiot podatkowej umowy leasingu - zatem należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w umowie leasingu finansującym może być zarówno właściciel danej rzeczy, jak i osoba władająca nią na podstawie innego tytułu prawnego, dopuszczającego przekazanie rzeczy dalszej osobie do używania - o ile warunki konkretnej umowy spełniają pozostałe przesłanki przewidziane w ustawie dla zakwalifikowania danej umowy jako leasingu. Reasumując, zdaniem Spółki, omawiane umowy najmu, dotyczące samochodów osobowych będą umowami leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1, a zatem na podstawie art. 16 ust. 3b nie będą miały do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli:

- pomiędzy danym wydatkiem a przychodami podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej występuje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągane przychody;

- określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów;

- wydatek został udokumentowany zgodnie z wymogami określonymi w przepisach podatkowych lub odrębnych przepisach, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie wymagają szczególnej formy udokumentowania danego wydatku.

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Zdaniem Spółki umowa najmu samochodów mieści się w definicji podatkowej umowy leasingu, co uprawnia do ostatecznego stwierdzenia, że poniesione wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, jeżeli tytułem do owego używania jest umowa najmu, są dla najemcy kosztem uzyskania przychodu w pełnej, rzeczywiście poniesionej wysokości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 30, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Natomiast w przypadku, gdy samochód wykorzystywany jest na podstawie umowy leasingu, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie mają zastosowania, o czym stanowi art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zagadnienia dotyczące zasad opodatkowania umów leasingu zostały uregulowane w przepisach art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 17a pkt 1 ustawy, poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Z powyższego wynika zatem, że umowa leasingu unormowana w art. 709¹ Kodeksu cywilnego jest tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w definicji zawartej w cytowanym powyżej art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być bowiem każda umowa, która posiada cechy określone w ww. art. 17a pkt 1, niezależnie od jej nazwy. Reasumując, o tym czy zawarta umowa może zostać zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują następujące cechy, które muszą być spełnione łącznie:

Powyższe ograniczenia dotyczące czasu trwania umowy nie mają zastosowania, jeżeli umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający. Wszystkie wymienione powyżej warunki mają równorzędne znaczenie i muszą być spełnione jednocześnie. Jeżeli którykolwiek z nich nie jest spełniony, wówczas umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu. Tym samym, ustalenie, czy w danym przypadku ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w odniesieniu do konkretnej umowy, wymaga każdorazowo szczegółowej analizy postanowień tej umowy. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie daje podstaw do uznania, że umowa najmu spełnia przesłanki do uznania jej za podatkową umowę leasingu. Jak wynika bowiem z analizy przepisów regulujących zasady opodatkowania umów leasingu, przedmiotem umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie środków trwałych oraz zasady ich amortyzacji zostały zdefiniowane w art. 16a oraz art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16a ww. ustawy określa dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji, a mianowicie:

Z kolei w art. 16c określono trzecią grupę środków trwałych, które mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu, co do której ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczenia ich do środków trwałych i jednocześnie postanowił o ich nieamortyzowaniu. Analiza art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w drugiej grupie środków trwałych ustawodawca wskazał, że podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Wobec powyższego nieuzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że rzeczy będące przedmiotem zawartych przez Podatnika umów zaliczyć należy do podlegających amortyzacji środków trwałych. Umowa dotycząca korzystania z tych rzeczy (samochodów osobowych) nie została zawarta z ich właścicielem lub współwłaścicielem. W konsekwencji nie spełniony jest jeden z warunków uznania umowy za podatkową umowę leasingu.

Mając powyższe na względzie, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do uznania umowy najmu zawartej przez Spółkę z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie oddawania samochodów w najem i jednocześnie nie będącym właścicielem wynajmowanych samochodów za podatkową umowę leasingu. Tym samym, koszty poniesione z tytułu użytkowania przedmiotowych samochodów osobowych na podstawie zawartej umowy najmu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprowadzającym się do obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ustalania na jej podstawie wysokości kosztów, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.