1471/DPR2/423-136/07/AB - Wydatki na prace aranżacyjne jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przestawiony stan faktyczny oraz stan prawny

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Podatnika polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowych kontrahentom handlowym. Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku następuje dostosowanie określonej powierzchni biurowej do potrzeb przyszłego użytkownika - najemcy. W związku z przedmiotowymi dostosowaniami w budynku wykonywane są odpowiednie prace mające na celu zaaranżowanie wynajmowanych powierzchni biurowych zgodnie z wymogami najemcy. Zakres prac aranżacyjnych zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań i wielkości wynajętej powierzchni. Prace aranżacyjne polegają przede wszystkim na:

Skutkiem zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń jest konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu (jeśli nadają się po demontażu do ponownego użycia) bądź wymaga dołożenia nowych urządzeń, kabli, przewodów itp. (ilość zainstalowanych urządzeń, przewodów, kabli, gniazd, punktów oświetleniowych, elektrycznych, logicznych itp. ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości stanowisk pracy w danym pomieszczeniu) oraz dostosowań/przekonfigurowań związanych z funkcjonowaniem w budynku systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i budynkiem jako całością. W większości przypadków pojawia się również konieczność wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych (dotyczących samej aranżacji, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji). Zakres prac dla poszczególnych najemców jest bardzo różny - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują całkowitą zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni. Wartość realizowanych prac jest z reguły znaczna - nie zdarzają się raczej prace o wartości poniżej 3.500,00 zł. Wyżej wymienione prace aranżacyjne wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych klientów - najemców są działaniami typowymi dla Podatnika, tzn. prace aranżacyjne dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowych powoduje, że występują one częstotliwie, zazwyczaj kilka - kilkanaście razy w r. Przy pierwszej aranżacji wnętrz, to jest dostosowaniu określonej dotychczas w ogóle niewynajmowanej części budynku dla potrzeb nowego klienta prace wykonywane na rzecz najemcy muszą być określone nie jako prace aranżacyjne, lecz jako prace adaptacyjne odbywające się w niejako "surowym" wnętrzu. W tych okolicznościach nie ma koniecznej likwidacji uprzednio wykonanej aranżacji, a całość robót powiększa wartość początkową budynku. Sytuacja, w której dochodzi do pierwszej aranżacji wnętrz w "surowym" wnętrzu, i kwalifikacja prawnopodatkowa prac adaptacyjnych nie jest w takim stanie rzeczy przedmiotem zapytania Podatnika.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik wystąpił z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na prace aranżacyjne mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Podatnika, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwa rodzaje nakładów na środki trwałe. Nakłady przybierają postać ulepszeń lub remontów. Różnica pomiędzy nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to nie tylko w drodze wytworzenia nowego środka trwałego, ale też jego ulepszenia, przebudowy, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Ulepszenie środka trwałego określone jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy. Pierwszy z nich stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych i stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast drugi precyzuje, jakie czynności mogą świadczyć o "ulepszeniu" środka trwałego oraz jakie dodatkowe warunki muszą te czynności spełniać, aby być zakwalifikowane jako "ulepszenie". Ważnym przy tym jest, że aby można mówić o ulepszeniu, wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie.Przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Czynnością powodującą unowocześnienie jest jedna z pięciu kategorii ulepszenia, czyli: rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja, przebudowa. Warunkami dodatkowymi, które muszą wystąpić łącznie z jedną z pięciu czynności powodującej ulepszenie, wynikającymi z art. 16g ust. 13 ustawy są:

Podsumowując, w ocenie Spółki, prace ulepszeniowe to prace, które są rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją, modernizacją lub przebudową środka trwałego powodującą wzrost jego mierzalnej wartości użytkowej, a nakłady na te prace przekraczają ustawową kwotę. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Natomiast remont nie posiada swojej definicji ustawowej. Należy zatem wnosić, zdaniem Strony, że remontem będzie taki zakres prac, który nie może zostać uznany za ulepszenie środka trwałego. Prace remontowe są to więc prace nie przynoszące w efekcie zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu czy konstrukcji obiektu. Dopóki w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną środkowi trwałemu nadane właściwości nowe, których wcześniej nie posiadał, dopóty wydatki te mogą być traktowane jako remont, a takie wydatki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Podatnika, prace aranżacyjne opisane w stanie faktycznym bardziej ze swego charakteru przypominają prace remontowe aniżeli prace ulepszeniowe. Prace aranżacyjne mają na celu przystosowanie pomieszczeń biurowych do wymagań klientów. Nie można więc mówić w tym przypadku o:

Budynek biurowy w wyniku czynności aranżacyjnych pozostaje budynkiem biurowym. Środki trwałe pozostają niezmienne pod względem ich klasyfikacji, a więc Podatnik nie dokonuje zamiany środka trwałego. Zdemontowane w czasie prac aranżacyjnych elementy techniczne są zastępowane elementami o takich samych parametrach, z uwzględnieniem tylko postępu technicznego, więc w żadnym wypadku, zdaniem Podatnika, nie może być w takiej sytuacji mowy o zmianie warunków technicznych. Ponadto, w ocenie Strony, prace aranżacyjne nie spełniają dodatkowego warunku, określonego w art. 16g ust. 13 ustawy, czyli nie podnoszą wartości użytkowej przez co nie występuje związany z przedmiotowym wzrostem efekt poprawy. Poprzez prace aranżacyjne nie następuje mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego, objawiający się we wzroście okresu użytkowania i zmniejszeniu kosztów eksploatacyjnych. Jest to spowodowane faktem, że biurowiec jest nowoczesnym obiektem spełniającym wszelkie standardy przewidziane dla budynków tego typu. Prace aranżacyjne z pewnością nie zmniejszają kosztów eksploatacji, bo te już zostały dostosowane do światowych standardów w momencie oddania biurowca do użytku, a nie jest możliwy, w tak krótkim okresie, aby uległy zniszczeniu, czy degradacji materiały, z których jest wykonany. Zdaniem Spółki, prace aranżacyjne z pewnością nie wpływają na wartość użytkową biurowca, ponieważ przed pracami i po ich zakończeniu, budynek pozostaje nowoczesnym w pełni wyposażonym i zdatnym do użytku środkiem trwałym. Nie ma mowy o podniesieniu przez prace aranżacyjne standardu, ponieważ Podatnik nie stosuje co do zasady materiałów zastępczych o właściwościach użytkowych wyższych od tych, które zastosował przy poprzednich pracach aranżacyjnych, czy nawet od tych zastosowanych w pierwotnej aranżacji. Prace aranżacyjne wpływają na poprawę parametrów w porównaniu ze stanem, jaki występował przy wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji, czyli z tzw. pustostanem. Jednak Podatnik pierwszą aranżację traktuje jako ulepszenie środka trwałego i powiększa o jej kwotę wartość środka trwałego, nalicza od tej kwoty odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, zdaniem Podatnika, prace aranżacyjne nie mogą zostać uznane za ulepszenie środka trwałego, ponieważ nie można ich przyporządkować do żadnej z pięciu kategorii ulepszenia określonej w przepisach prawa. Dodatkowo, nawet w przypadku przyporządkowania prac aranżacyjnych jako rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub przebudowy, nie będą one mogły być uznane jako ulepszenie środka trwałego z powodu braku skutku tych prac w postaci mierzalnego wzrostu wartości użytkowej i związanego z tym wystąpienia efektu poprawy, który bezsprzecznie w przypadku przedmiotowych prac nie występuje. W ocenie Strony, skoro nie mogą one zostać zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, muszą zostać potraktowane, wobec braku możliwości innej kwalifikacji, jako remont. Prace aranżacyjne są w swojej specyfice dostosowaniem powierzchni biurowych do wymagań i gustów klienta - najemcy, są to więc zdecydowanie prace mające na celu uzyskanie przez Podatnika przychodu. Są one niezbędne, aby klient - najemca zdecydował się na wynajęcie pomieszczeń. W obecnej gospodarce rynkowej nie jest możliwe wynajęcie dużych powierzchni biurowych bez dostosowania ich do specyfiki klienta - najemcy. Z kolei najem nie trwa zwykle tak długi okres, aby środek trwały, po zakończeniu umowy najmu, należało ulepszać. Podatnik posiada ściśle określoną grupę kontrahentów, do których kieruje swoją ofertę. Są to przedsiębiorcy, którzy potrzebują powierzchni na biuro, jednak Podatnik nie dostosowuje pomieszczeń pod specjalistyczne wymagania najemcy. Zdaniem Spółki, prace aranżacyjne ze względu na swój charakter i kryteria techniczne pomimo, że są kosztowne, powinny zostać zakwalifikowane jako remont.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Spółkę argumentacja jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są również, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1. Z kolei w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pomiędzy kosztami remontów środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a osiąganiem przychodów niewątpliwie zachodzi związek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zauważyć, że w wielu przypadkach prace o charakterze remontowym łączą się z robotami ulepszeniowymi, czy też modernizacyjnymi. Różnica między pracami ulepszeniowymi a pracami remontowymi jest niezwykle istotna, ponieważ zupełnie inny jest sposób rozliczania podatkowego poniesionych wydatków. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika na remont środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie spowodowały ulepszenia środka trwałego. Natomiast wydatki związane z ulepszeniem powiększają wartość początkową środków trwałych i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według odpowiedniej stawki, które to odpisy dopiero stanowią koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, aranżacji czy modernizacji. W związku z brakiem definicji tych pojęć w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc remontem są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według utrwalonego orzecznictwa sadowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

- przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury),

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, w świetle wyr. NSA z dnia 21 listopada 2001 r., sygn. akt: I SA/Gd 829/99 wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa - istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni - kubatury, rekonstrukcja - ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja - unowocześnienie w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe).Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy nie. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać także pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Podatnik uzyskał opinię rzeczoznawcy w sprawie rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych. Tym samym organ podatkowy nie może jednoznacznie rozstrzygnąć, iż wymienione we wniosku prace nie spowodowały zmiany parametrów użytkowych ani technicznych istniejącego budynku. Niemniej jednak w ocenie Naczelnika tut. Urzędu można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w wyniku ww. prac aranżacyjnych przywraca się jedynie właściwości techniczne remontowanych pomieszczeń. Jak wynika z wniosku, zdemontowane w czasie prac aranżacyjnych elementy techniczne są zastępowane elementami o takich samych parametrach, z uwzględnieniem tylko postępu technicznego. Prace aranżacyjne ograniczają się jedynie do wymiany zużytych elementów lokalu i nie nadają mu nowych cech użytkowych. Zatem Spółka może zaliczyć wydatki na ww. prace aranżacyjne do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.