1471/DPR1/423-118/07/MM - Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 26 czerwca 2007 r. (wpływ do tutejszego Urzędu 29 czerwca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.: 1)czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, której Strona jest jednym z udziałowców, powstanie u Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w Polsce z tytułu zgromadzonych na kapitale zapasowym zysków z lat ubiegłych spółki przekształcanej; 2)czy późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), podlega opodatkowaniu w Polsce przez Wnioskodawcę, który zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z o.o. niemieckiego prawa (niem. GmbH - Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki X GmbH Co. KG, będącej rezydentem Niemiec. Spółka X GmbH Co. KG jest jednym z udziałowców polskiej spółki Y Sp. z o.o., która prowadzi obecnie swoją działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Y Sp. z o.o. planuje przekształcić się w 2007 r. w spółkę komandytową na podstawie przepisu art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm., dalej k.s.h.). W związku z powyższym, Wnioskodawca, po przeprowadzeniu przekształcenia, będzie podlegał w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia spółka Y Sp. z o.o. może wykazywać w pasywach zysk netto osiągnięty w bieżącym roku obrotowym, a także kwoty zysków z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym).W związku z powyższym Strona wnosi o odpowiedź na następujące pytania:

Strona stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową na podstawie art. 551 § 1 k.s.h., to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. U udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat poprzednich, skumulowanych na kapitale zapasowym oraz przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej).Zdaniem Strony, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551 § 1 k.s.h., majątek spółki przekształcanej - zgodnie z art. 28 k.s.h w związku z art. 555 k.s.h. - staje się majątkiem spółki przekształconej, a na podstawie art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Ponadto Strona uważa, że zyski z lat ubiegłych wypracowane przez spółkę z o.o. i zgromadzone dotychczas na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki z o.o., stanowią wkłady (kapitał własny) poszczególnych wspólników w spółce komandytowej. Natomiast zysk roku podatkowego, kończącego się w dniu wpisu przekształcenia do rejestru, stanowi kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki komandytowej. W momencie przekształcenia następuje przeniesienie zysków z lat ubiegłych spółki z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym oraz pozostałych składników kapitału własnego spółki przekształcanej (z wyjątkiem kapitału z aktualizacji wyceny), na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej (spółka przekształcona).

Według Strony, w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - w którym zdefiniowano pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych - nie wymieniono dochodu uzyskanego w wyniku przekształcenia osoby prawnej. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu - wymieniono wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowi likwidacji osoby prawnej, a jedynie transformację, wobec czego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W wyniku przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, gdyż majątek spółki nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Wobec powyższego, w ocenie Strony, wykazany w pasywach spółki z o.o. pod poszczególnymi pozycjami kapitału własnego: kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny, zysk netto za rok obrotowy oraz zysk z lat ubiegłych, po przekształceniu w spółkę komandytową nie podlega u niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto Strona stoi na stanowisku, że również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału spółki komandytowej (w skład którego wchodzą zyski z lat ubiegłych spółki przekształcanej) na rzecz wspólników, nie powstanie u niej przychód do opodatkowania. Według Strony, sposób ustalania przychodów i kosztów w spółce niebędącej osobą prawną (tu: w spółce komandytowej) określają przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust 1 u.p.d.o.p., przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wymienione w art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są co do zasady m.in. otrzymane pieniądze. Niemniej jednak w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów".

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych". Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wkład zwrócony wspólnikowi spółki osobowej, będącemu osobą prawną, stanowi wydatek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. Tym samym nie stanowi on przychodu podlegającego opodatkowaniu u Wspólnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołuje wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowienie z dnia 8 marca 2007 r. sygn. 1472/DPC/415-2/07/PK, w którym stwierdzono, iż przekształcana spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do pobrania na dzień przekształcenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od zgromadzonych na kapitale zapasowym i niewypłaconych dotychczas w formie dywidendy zysków z lat ubiegłych spółki z o.o.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Ad. 1)

W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Na podstawie art. 103 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w dziale III tej ustawy dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że spółka komandytowa może być określona jako swego rodzaju odmiana spółki jawnej. Na podstawie art. 28 ww. ustawy majątek spółki jawnej (a także, w związku z art. 103 ustawy, spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, posiada jednak tzw. zdolność prawną - jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa, jak i pasywa wycenione - art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na dzień przekształcenia spółka przekształcana może wykazywać w pasywach zysk netto osiągnięty w bieżącym roku obrotowym, a także kwoty zysków z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym).Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, zgodnie z pkt 3 tego przepisu, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez "następcę" prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w pojęciu "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej". Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej - zgodnie z brzmieniem art. 28 k.s.h. w związku z art. 555 k.s.h. Usytuowanie art. 28 k.s.h. ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowej sprawie z majątku spółki przekształcanej. Skoro zysk netto osiągnięty w bieżącym roku obrotowym oraz niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich staną się własnością spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Reasumując, z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od osiągniętego zysku w roku obrotowym oraz niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej).Tym samym przedstawione we wniosku odnośnie pytania Nr 1 stanowisko Strony, z którego wynika, że na dzień przekształcenia nie powstanie u Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w Polsce z tytułu zgromadzonych na kapitale zapasowym zysków z lat ubiegłych przekształcanej spółki z o.o. w spółkę komandytową, jest prawidłowe.

Ad. 2)

Odnosząc się zaś do pytania dotyczącego ewentualnego opodatkowania wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształconą - spółkę komandytową na rzecz jej wspólników, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, iż wypłata zysku ze spółki komandytowej na rzecz udziałowca (spółki z o.o. prawa niemieckiego) nie będzie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jak stanowi art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone w przytoczonym wyżej ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, 2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Wobec powyższego spółka komandytowa (będąca jednym z rodzajów spółek osobowych) z udziałem osób prawnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych według zasad określonych w tej ustawie.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy stosownie do wymogów określonych w art. 53 ustawy o rachunkowości zysk brutto za rok obrotowy może być podzielony między wspólników spółki komandytowej. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego wykazującego zysk nie oznacza powstania po stronie wspólników wierzytelności o wypłatę, powstanie tej wierzytelności jest zależne od wykonania przez wspólnika uprawnienia z art. 52 § 2 k.s.h., zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie musi być obligatoryjnie podzielony między wspólników. Spółki prawa handlowego mogą bowiem tworzyć fundusze rezerwowe w celu finansowania wydatków lub strat. W związku z powyższym, w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W spółce z o.o., będącej wspólnikiem spółki komandytowej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet wówczas, jeśli zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony jej wspólnikom.

Reasumując, czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału tego dochodu. Tym samym przedstawione we wniosku odnośnie pytania Nr 2 stanowisko Strony, z którego wynika, że również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału spółki komandytowej (w skład którego wchodzą zyski z lat ubiegłych spółki przekształcanej) na rzecz wspólników, nie powstanie u Strony przychód do opodatkowania, jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.