1471/DPR1/423-103/07/MK/1 - Zasady zaliczania odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 28 czerwca 2007 r. (wpływ do tut. Urzędu 29 czerwca 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy odsetki od kredytu przeznaczonego na pokrycie kosztów podatku VAT płaconego przez Spółkę w związku z dokonywanymi zakupami inwestycyjnymi (kredyt VAT) naliczone do dnia przekazania magazynu do używania powinny zwiększyć wartość początkową tego magazynu, a odsetki naliczone po tym dniu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni magazynowych. Wynajmowane powierzchnie mieszczą się w magazynie wybudowanym przez Spółkę (dalej: "Magazyn"), który stanowi jednocześnie główny składnik majątku oraz podstawowe źródło przychodów Spółki. Z uwagi na brak wystarczających środków finansowych niezbędnych dla sfinansowania inwestycji (tj. budowy Magazynu) Spółka zawarła z Bankiem umowę kredytu, której celem było pokrycie kosztów związanych z jej realizacją (dalej: "Umowa Kredytu"). Zgodnie z Umową Kredytu środki potrzebne do rozpoczęcia i realizacji budowy Magazynu zostały udostępnione Spółce w formie dwóch transz, tj.: transzy przeznaczonej na pokrycie kwoty netto wydatków inwestycyjnych (dalej: "Kredyt Inwestycyjny"), transzy przeznaczonej na pokrycie kosztów podatku VAT płaconego przez Spółkę w związku z dokonywanymi zakupami inwestycyjnymi (dalej: "Kredyt VAT") - zadłużenie z tytułu Kredytu VAT miało być spłacane ze środków pochodzących z otrzymywanych przez Spółkę zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym. Spółka podkreśla, że powyższy podział środków udostępnionych przez Bank wynikał wyłącznie z polityki kredytowej Banku (związanej głównie z odrębnym trybem spłaty zadłużenia z tytułu Kredytu VAT), nie zaś z woli Spółki. Środki pochodzące z kredytu inwestycyjnego i kredytu VAT mogły być przeznaczone wyłącznie w celu sfinansowania realizacji inwestycji Spółki. Mianowicie, zgodnie z Umową Kredytu Spółka mogła wykorzystać środki pochodzące z kredytu inwestycyjnego jedynie na sfinansowanie kosztów i wydatków związanych z budową Magazynu, Kredytu VAT jedynie na pokrycie kosztów podatku VAT (wykazanego na fakturach spełniających warunki wskazane w Umowie Kredytu) ponoszonych w związku z budową Magazynu. Konieczność wydatkowania środków pochodzących z Kredytu VAT wyłącznie na sfinansowanie kosztów realizowanej inwestycji została wyrażona również w warunkach niezbędnych dla uruchomienia tych środków wskazanych w Umowie Kredytu. Mianowicie, zgodnie z Umową Kredytu środki z Kredytu VAT mogły zostać uruchomione wyłącznie po przestawieniu przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej m.in. fakt, że środki te zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów podatku VAT związanego z budową Magazynu, a koszty tego podatku zostały uwzględnione w budżecie inwestycyjnym sporządzonym dla potrzeb Umowy Kredytu. Pomimo podziału środków udostępnionych na podstawie Umowy Kredytu na dwie części, z uwagi na cel ich przeznaczenia Kredyt Inwestycyjny i Kredyt VAT są ze sobą nierozerwalnie związane i mogą być traktowane jako jeden kredyt przeznaczony na sfinansowanie kosztów budowy Magazynu. Budowa Magazynu została zakończona w 2006 r. W tymże r. został on oddany do używania i wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Natomiast odsetki od Kredytu VAT były płacone zarówno przed, jak i po oddaniu Magazynu do używania. Zdaniem Spółki, całość odsetek od kredytu przeznaczonego na finansowanie realizacji inwestycji (tj. odsetki od Kredytu Inwestycyjnego i odsetki od Kredytu VAT) powinna zostać uwzględniona w ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:- odsetki od kredytu przeznaczonego na finansowanie realizacji inwestycji (w tym Kredytu VAT) naliczone do dnia oddania Magazynu do używania powinny zwiększyć jego wartość początkową, natomiast,- odsetki naliczone po tym dniu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. W ocenie Spółki biorąc, pod uwagę treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. koszty z tytułu odsetek od kredytu VAT niewątpliwie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (w szczególności w celu stworzenia źródła takich przychodów). W konsekwencji, należy stwierdzić, że spełniony został pierwszy warunek niezbędny dla uznania kosztów z tytułu odsetek za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p. Spółka pragnie również podkreślić, że sam fakt podziału środków udostępnionych przez Bank na Kredyt VAT oraz Kredyt Inwestycyjny nie powinien wpłynąć na zróżnicowanie rozliczenia odsetek od tych kredytów dla celów CIT. W konsekwencji, koszty kredytu zaciągniętego na jego sfinansowanie, zdaniem Spółki, są poniesione w celu uzyskania przychodu i stanowią koszty jego uzyskania (w okresie przed oddaniem Magazynu do używania będą powiększać jego wartość początkową).Jednocześnie Spółka uważa, że regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., które mogą wpłynąć na sposób rozliczenia przez Spółkę odsetek od Kredytu VAT dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wyłącznie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 ustawy o p.d.o.p. Spółka podnosi, że regulacje te wskazują jedynie sposób uwzględnienia odsetek od Kredytu VAT w rachunku podatkowym Spółki (tj. do momentu oddania Magazynu do używania poprzez zwiększenie jego wartości początkowej, natomiast po oddaniu w momencie ich zapłaty) i nie ograniczają samej możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że spełniony został drugi warunek konieczny dla uznania kosztów odsetek od Kredytu VAT za koszty uzyskania przychodów. Tak więc, w ocenie Spółki, zapłacone przez nią odsetki z tytułu wykorzystania Kredytu VAT powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki, tj: - odsetki od Kredytu VAT naliczone do dnia przekazania Magazynu do używania powinny zwiększać jego wartość początkową określoną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast- odsetki naliczone po tym dniu powinny być kosztem uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (tj. w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji).Ponadto należy wskazać, iż dla potwierdzenia przedstawionego we wniosku, stanowiska Spółka powołuje się na szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Stosownie zaś do art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wysokość kosztu wytworzenia środka trwałego, który stanowi w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy. Ww. przepisy stanowią bowiem, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, za który uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. dokonywane stanowią koszty uzyskania przychodów. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątek stanowią odsetki związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, naliczone do dnia przekazania go do użytkowania, które mimo że nie zostały zapłacone, powiększają wartość początkową takiego składnika majątkowego, a w konsekwencji uwzględniane są w rozliczeniu podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt bankowy na budowę magazynu. Udostępniony Spółce kredyt został podzielony przez Bank na dwie transze z przeznaczeniem na pokrycie kwoty netto wydatków inwestycyjnych oraz na pokrycie kosztów podatku VAT płaconego przez Spółkę w związku z dokonanymi zakupami inwestycyjnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu treść umowy kredytowej zgodnie z którą udostępniony Spółce przez bank kredyt został podzielony na dwie transze z przeznaczeniem na wydatki inwestycyjne netto oraz koszty podatku VAT nie ma zasadniczego znaczenia dla kwalifikacji podatkowej odsetek od tego kredytu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż cała wartość kredytu mogła być przeznaczona przez Spółkę wyłącznie na budowę magazynu, który Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest też fakt, iż dokonując wydatków związanych z budową magazynu, Spółka musiała ponosić koszty podatku od towarów i usług zawartego w nabywanych usługach bądź materiałach budowlanych. W związku z powyższym odsetki od ww. kredytu zarówno od części przeznaczonej zgodnie z umową na wydatki inwestycyjne netto, jak i od części przeznaczonej na pokrycie kosztów podatku VAT, naliczone do dnia przekazania środka trwałego, jakim był budowany magazyn, do używania zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. winny zwiększać jego wartość początkową, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast odsetki od ww. kredytu zapłacone po dniu oddania magazynu do używania Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. Bowiem, jedynie zapłacone odsetki związane, w tym przypadku z wytworzeniem środka trwałego, które zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania, podatnik może zaliczyć bezpośrednio i w całości do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Naczelnik tut. Urzędu pragnie nadmienić, iż odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przedmiotowego kredytu w momencie kapitalizacji tych odsetek, wypowiedział się odrębnym postanowieniem Nr 1471/DPR1/423-103/07/MK/2.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.