1471/DPD1/423/127/06/MK/1 - Podatek dochodowy od osób prawnych a płatności odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego w banku niemieckim

Pytanie podatnika

Pytanie dotyczy zastosowania art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji:

1. płatności odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego w banku niemieckim,

2. płatności z tytułu nabycia nieruchomości z rachunku zakładu na rachunek BPH,

3. płatności z tytułu nabycia nieruchomości z rachunku centrali w Niemczech na rachunek BPH.

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 25.08.2006 r. (wpływ do tut. Urzędu 31.08.2006 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odnośnie zastosowania art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji:

1. płatności odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego w banku niemieckim,

2. płatności z tytułu nabycia nieruchomości z rachunku zakładu na rachunek BPH,

3. płatności z tytułu nabycia nieruchomości z rachunku centrali w Niemczech na rachunek BPH.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Uzasadnienie

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest rezydentem podatkowym Niemiec, którego przedmiotem działalności jest lokowanie złożonych u niej depozytów pieniężnych w imieniu własnym na wspólny rachunek depozytorów, zgodnie z zasadą dywersyfikacji ryzyka w przedmioty majątkowe wyodrębnione z majątku własnego w formie majątku specjalnego, tj. nieruchomości. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka nabyła w Polsce nieruchomość, którą wynajmuje i osiąga z tego tytułu przychody. Prowadzenie w Polsce powyższej działalności gospodarczej, traktowane jest jako prowadzenie działalności w Polsce przez zagraniczny podmiot poprzez zakład w rozumieniu umowy zawartej pomiędzy Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W związku z powyższym Spółka przed nabyciem nieruchomości zarejestrowała się dla potrzeb polskich podatków oraz otworzyła w Polsce rachunek bankowy. Transakcja nabycia nieruchomości wyrażona była w PLN. Spółka generalnie dokonuje rozliczeń w EUR, w związku z czym postanowiła zabezpieczyć się przed ewentualnymi różnicami kursowymi mogącymi powstać od dnia zawarcia umowy zakupu nieruchomości do dnia płatności z tego tytułu. W tym celu Spółka otworzyła w Banku krajowym specjalny rachunek, na którym wpłacane pieniądze przeznaczone na zakup przedmiotowej nieruchomości przeliczane były na PLN po z góry ustalonym kursie stałym. Zakup nieruchomości finansowany był zarówno ze środków własnych Spółki, jak i z zaciągniętej w banku niemieckim pożyczki. Część własnych środków pieniężnych Spółki zostało przelane z jej rachunku w banku niemieckim na rachunek zakładu. Następnie, powyższe środki zostały przelane z rachunku zakładu na rachunek banku krajowego i przeliczone na PLN po ustalonym wcześniej kursie. Pozostała kwota środków własnych Spółki przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości została przelana bezpośrednio z rachunku centrali na rachunek banku krajowego i przeliczona na PLN po ustalonym z góry kursie. Spółka zaciągnęła także pożyczkę w EUR w niemieckim banku przeznaczoną na zakup przedmiotowej nieruchomości. Środki pieniężne z tego tytułu zostały bezpośrednio przelane z niemieckiego banku na rachunek banku krajowego i przeliczone na PLN po wcześniej ustalonym kursie. Obecnie Spółka spłaca powyższą pożyczkę wraz z odsetkami. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż spłata pożyczki (oraz odsetek) jest bezpośrednio związana z działalnością zakładu, Spółka w dniu płatności odsetek alokuje je do zakładu na podstawie tzw., noty alokacyjnej oraz potwierdzenia dokonania płatności. Alokowane do zakładu odsetki, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu. Spółka nie pobiera podatku od alokowanych do zakładu odsetek, ze względu na fakt, iż w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki związane z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank niemiecki podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Ponadto w związku z prowadzoną w Polsce działalnością, Spółka dokonuje transferów (przelewów) środków pieniężnych wyrażonych w EUR zarówno z rachunku centrali na rachunek zakładu, jak i z rachunku zakładu na rachunek centrali. Z perspektywy Spółki, powyższe przelewy są wyłącznie przesunięciem środków pieniężnych z jednego własnego rachunku na drugi własny rachunek, gdyż z prawnego punktu widzenia Spółka i Zakład są jednym podmiotem.

W związku z powyższym Strona ma wątpliwości po jakim kursie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna księgować:

1.alokowane do kosztów uzyskania przychodów zakładu odsetki płacone przez Spółkę do banku niemieckiego z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowiącej aktywa zakładu w Polsce,

2. płatność z tytułu nabycia nieruchomości dokonaną bezpośrednio z rachunku zakładu na rachunek banku w kraju

3. ewentualne różnice kursowe powstałe po stronie Spółki w związku z płatnością dokonaną bezpośrednio z rachunku centrali na rachunek banku w kraju.

Stanowisko Spółki.

ad. 1) Wg Spółki w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o pdop oraz art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady, przy ustalaniu zysków zakładu należy uwzględniać nakłady ponoszone przez Spółkę na rzecz zakładu. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż nieruchomość stanowi aktywa zakładu generującą przychody Spółki w Polsce, powinna ona alokować na podstawie tzw. noty alokacyjnej wszelkie koszty związane z zakładem do kosztów uzyskania przychodów zakładu. Zdaniem Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, odsetki alokowane w dniu płatności do zakładu na podstawie potwierdzenia dokonania płatności, a także wystawionej tzw. noty alokacyjnej powinny zostać ujęte w księgach zakładu po kursie średnim NBP z tego dnia. Powyższe wynika bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, w myśl którego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu.

ad. 2) Zdaniem Spółki, w dniu dokonania płatności za przedmiotową nieruchomość, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zrealizowały się różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Powyższe różnice kursowe ustala się z zastosowaniem stałego kursu kupna waluty ustalonym z bankiem w kraju oraz kursu kupna stosowanego przez bank, z którego usług korzysta zakład z dnia wpływu waluty na rachunek zakładu. Powyższe wynika, w ocenie Spółki, z art. 12 ust. 2a ustawy, który to przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy podmiot sprzedaje posiadaną na rachunku walutę i w zamian otrzymuje PLN. Ponadto art. 12 ust. 2a reguluje techniczny sposób kalkulacji różnic kursowych (od środków własnych) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy stosować kursy wymiany banku, z którego usług podatnik korzysta. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż w momencie wpływu waluty na rachunek zakładu, korzysta on z usług banku, w którym posiada rachunek. W konsekwencji, w celu wyliczenia różnic kursowych w rozważanym przypadku zastosowanie znajdzie kurs kupna waluty ogłoszony przez bank prowadzący rachunek zakładu w dniu wpływu środków na ten rachunek. Jednakże mając na uwadze, iż strony transakcji ustaliły wcześniej kurs waluty, obowiązującym w banku kursem kupna dla tej transakcji jest ten stały kurs.

ad. 3) Spółka stoi na stanowisku, iż różnice kursowe powstałe na gruncie przepisów niemieckiego prawa podatkowego powstałe w następstwie dokonania płatności bezpośrednio z rachunku centrali na rachunek banku w kraju nie stanowią różnic kursowych w świetle ustawy o pdop. Ustawa o pdop nie zawiera definicji różnic kursowych. Niemniej jednak, posługując się wykładnią literalną konkretnych regulacji ustawy, Spółka uważa, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, różnice kursowe mogą powstać wyłącznie, gdy:

a) przychód z działalności gospodarczej (należność) jest wyrażony w walucie obcej i między dniem jego uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop),

b) koszt uzyskania przychodu (zobowiązanie) wyrażony jest w walucie obcej i między dniem jego zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut (na podstawie art. 15 ust. 1),

c) podatnik nabył/otrzymał środki pieniężne w walucie obcej i następnie wydatkował te środki (np. w celu uregulowania zobowiązania - na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o pdop),

d) podatnik nabył/otrzymał środki pieniężne w walucie obcej i następnie sprzedał je w celu otrzymania PLN (art. 12 ust. 2a).

W ocenie Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym nie mogły powstać różnice kursowe, o których mowa:

w pkt a) - gdyż nie są one związane z przychodami Spółki,

w pkt b) - ponieważ nie odnoszą się one do zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (nieruchomość została zakupiona za PLN),

w pkt c) - gdyż środki pieniężne nie zostały wydatkowane, a sprzedane,

w pkt d) - gdyż regulacja art. 12 ust. 2a zawiera bowiem również techniczny sposób kalkulacji zrealizowanych różnic kursowych, w myśl którego różnice kursowe ustala się jako różnicę między wartością własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż jako podmiot niemiecki dokonuje bieżące rozliczenia w EUR (i w tej walucie prowadzącej księgowość), a także fakt, iż korzysta ona z usług banku niemieckiego, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje ani kurs kupna z dnia otrzymania EUR, ani kurs sprzedaży z dnia nabycia EUR, o którym mowa powyżej. W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią art. 12 ust. 2a ustawy o pdop nie mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w pkt d.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik tut. Urzędu informuje, co następuje:

ad. 1) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. W związku z powyższym, płacone przez Spółkę do banku niemieckiego odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości, służącej prowadzeniu działalności gospodarczej w Polsce przez położony w niej zakład stanowią koszty uzyskania przychodów tego zakładu, toteż winny być przeliczone po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z dnia poniesienia kosztu, tj. dokonania płatności. Zatem stanowisko Strony przedstawione we wniosku odnośnie powyższej kwestii jest prawidłowe.

ad. 2) Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W świetle art. 12 ust. 2a tej ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż część środków w walucie obcej przeznaczonych na zakup nieruchomości została przelana z rachunku Spółki w Niemczech na rachunek zakładu. Następnie w dniu płatności za nabywaną nieruchomość, powyższe środki zostały odprzedane Bankowi krajowemu. Zatem w związku z powyższą operacją powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które ustala się z zastosowaniem kursu kupna waluty z dnia otrzymania przychodu oraz kursu kupna waluty z dnia jej otrzymania ogłaszanego przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Wg przedstawionego stanu faktycznego kurs kupna waluty w banku krajowym ustalony został na stałym poziomie. Toteż w dniu otrzymania przychodu Spółka ma prawo przyjąć ten z góry określony kurs banku w kraju. Z drugiej zaś strony wartość sprzedaży waluty należy przeliczyć wg kursu kupna walut stosowanego przez bank prowadzący rachunek Zakładu z dnia wpływu waluty na ten rachunek. Powstała z tego tytułu różnica kursowa stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe.

ad. 3) Sposób ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych uregulowany został w art. 12 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Jak z powyższego wynika powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów, również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi więc o różnicach kursowych w czterech przypadkach. Różnice kursowe związane z przychodami pojawiają się na skutek sprzedaży towarów lub usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, wynikającym z różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego) a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług (art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy). Drugi przypadek powstania podatkowych różnic kursowych, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tej sytuacji, wynik sprzedaży waluty może być dodatni lub ujemny. Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku. Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy. Mając powyższe na uwadze, w sytuacji płatności dokonanej bezpośrednio z rachunku Spółki w Niemczech na rachunek banku krajowego, nie wystąpią różnice kursowe w rozumieniu w/w polskich przepisów podatkowych. Transakcja dokonywana jest z pominięciem rachunku bankowego Zakładu, toteż niemożliwym jest ustalenie odpowiedniego kursu waluty z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz z dnia otrzymania waluty, ani też kursu z dnia faktycznej zapłaty, a tym samym wyliczenie różnic kursowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając powyższe, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.