1471/DPD1/423-122/06/SG - Zasady wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów banku ze zbycia wierzytelności kredytowych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku, z dnia 16 sierpnia 2006 r. (data wpływu do urzędu 18 sierpnia 2006 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. potwierdzenia, czy przy rozliczaniu ceny ze sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności kredytowych, Bank powinien w pierwszej kolejności ustalić wynik na sprzedaży należności głównej (kapitału kredytu), a ewentualnie w dalszej kolejności alokować cenę sprzedaży wierzytelności do części dotyczącej odsetek oraz innych wydatków i opłat, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów podmiotom gospodarczym i ludności. W przypadku, gdy kredytobiorca nie spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej, Bank podejmuje czynności mające na celu windykację należności, a następnie po zakończeniu własnej akcji windykacyjnej, zmierza do odzyskania możliwie największej kwoty niespłaconego kredytu w drodze sprzedaży wierzytelności. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Bank zawiera z funduszem sekurytyzacyjnym umowę dotyczącą sprzedaży portfela przeterminowanych wierzytelności wynikających z udzielonych przez Bank kredytów. Przedmiotem umowy sprzedaży jest ogół praw przysługujących Bankowi z tytułu zawartej umowy kredytowej, tj. zarówno kwota główna wierzytelności (kapitał kredytu), jak i prawa akcesoryjne w stosunku do wierzytelności, w szczególności zaś niezapłacone a naliczone odsetki i opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, do których zwrotu - na podstawie umowy kredytowej - zobowiązany jest kredytobiorca. Z uwagi na fakt, że sprzedaż dotyczy wierzytelności przeterminowanych, cena uzyskana przez Bank ze sprzedaży tych wierzytelności będzie znacząco niższa od ich wartości nominalnej, tj. cena ta nie pokryje nawet kwoty wydatków poniesionych przez Bank na udzielenie przedmiotowych kredytów (kwoty głównej kredytów). Z ekonomicznego punktu widzenia w związku ze sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank zrealizuje więc stratę odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością nominalną udzielonych kredytów a ceną uzyskaną z ich sprzedaży. Zważywszy, iż cena sprzedaży wierzytelności nie przewyższy kwot kapitału zbywanych kredytów, w umowie sprzedaży nie zostanie odrębnie określona cena za prawa akcesoryjne do wierzytelności (np. odsetki, naliczone opłaty windykacyjne, inne wydatki), które przejdą na nabywcę wierzytelności wraz z kwotą główną. Umowa sprzedaży będzie zatem określać wyłącznie cenę za kwoty główne zbywanych wierzytelności. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy przy rozliczaniu ceny ze sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności kredytowych, Bank powinien w pierwszej kolejności ustalić wynik na sprzedaży należności głównej (kapitału kredytu), a ewentualnie w dalszej kolejności alokować cenę sprzedaży wierzytelności do części dotyczącej odsetek oraz innych wydatków i opłat.

Stanowisko Banku

Zdaniem Banku, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy w umowie sprzedaży wierzytelności przeterminowanych do funduszu sekurytyzacyjnego nie została wyszczególniona kwota płacona przez ten fundusz za prawa akcesoryjne do wierzytelności (z góry bowiem wiadomo, że cena zapłacona przez fundusz nie pokryje nawet kwoty głównej wierzytelności), Bank powinien zaliczyć całą cenę uzyskaną w wyniku sprzedaży na poczet kwot głównych zbywanych wierzytelności. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższa zasada nie ma zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek).Wskazać jednocześnie należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności kredytowych (z tytułu pożyczek). W szczególności na podstawie powyższych przepisów w ogóle nie można wnioskować o jakiejkolwiek konieczności zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet odsetek od udzielonego kredytu (czy też na poczet innych wydatków i opłat poniesionych przez kredytodawcę w związku z udzieleniem kredytu), jeżeli nie było to zamiarem stron transakcji i nie zostało wyraźnie wyartykułowane w umowie. Innymi słowy, konsekwencje podatkowe sprzedaży wierzytelności kredytowych w zakresie rozliczania ceny uzyskanej z tej sprzedaży powinny być wywodzone na podstawie celu przyświecającego stronom transakcji, znajdującego odzwierciedlenie w postanowieniach umownych. Podkreślić należy, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności przeterminowanych celem tym jest przede wszystkim chęć odzyskania możliwie jak największej części kwoty udzielonych kredytów (a więc minimalizacja straty kredytodawcy). Tym samym, za nierealistyczne należy uznać założenie osiągnięcia jakiegokolwiek zysku ekonomicznego na tej transakcji (który przejawiałby się w odzyskaniu kwoty wyższej niż kwota główna wierzytelności, np. odpowiadałby kwocie odsetek). W powyższym kontekście Bank pragnie w szczególności zauważyć, iż na podstawie przepisów prawa bankowego (art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665), zawierając umowę kredytu, Bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy (na czas oznaczony w umowie) kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, zaś kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z tej kwoty na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z powyższego wynika, że na podstawie zawartej umowy kredytowej dłużnik (kredytobiorca) zobowiązuje się zarówno do zwrotu wykorzystywanego kredytu, jak i do spełnienia pewnych świadczeń ubocznych (akcesoryjnych) w stosunku do udzielonego mu kredytu, w szczególności do zapłaty na rzecz kredytodawcy odsetek czy prowizji od kredytu. Oczekiwaniem kredytodawcy w odniesieniu do zawartych umów kredytowych jest więc chęć osiągnięcia zysku w związku z udzieleniem kredytu.

Jednakże w sytuacji, gdy kredytobiorca nie dokonuje spłaty kwot wynikających z umowy kredytu, w rezultacie czego Bank podejmuje decyzję o sprzedaży wierzytelności kredytowych do innego podmiotu, dla Banku podstawowym celem staje się już tylko chęć odzyskania możliwie jak największej części kwoty środków pieniężnych oddanych przez Bank do dyspozycji dłużnika, tj. możliwie jak największej części kwoty głównej wierzytelności.

W rezultacie, skoro z punktu widzenia Banku sprzedaż wierzytelności kredytowych stanowi już tylko sposób na odzyskanie przynajmniej części kwoty głównej wierzytelności, to nie można racjonalnie oczekiwać, iż Bank - w wyniku sprzedaży wierzytelności - zrealizuje zysk, tj. otrzyma również świadczenia uboczne w stosunku do tych wierzytelności, w szczególności, odsetki. Z tą ostatnią sytuacją mielibyśmy do czynienia dopiero wówczas, gdyby cena zapłacona przez nabywcę wierzytelności przekroczyła wartość kwoty głównej niespłaconego kredytu. To jednak w przypadku sprzedaży wierzytelności kredytowych najczęściej nie następuje, bowiem z reguły kwota uzyskiwana w wyniku sprzedaży wierzytelności jest znacząco niższa od kwoty udzielonego wcześniej finansowania. W konsekwencji, w związku ze zbyciem wierzytelności najczęściej realizowana jest strata na ekspozycji kredytowej.

Innymi słowy, zdaniem Banku, należy przyjąć, iż dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczając cenę uzyskaną przez Bank ze zbycia przeterminowanych wierzytelności kredytowych - jeżeli umowa sprzedaży nie wyszczególnia kwoty płaconej przez nabywcę za prawa akcesoryjne do wierzytelności - powinno się zaliczyć całą cenę uzyskaną w wyniku sprzedaży na poczet kwot głównych zbywanych wierzytelności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank przytacza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 sierpnia 1993 r. Nr PO3-IP-722-570/93 oraz postanowienie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2005 r. Nr 1471/DPD1/423-94/05/SG wydanego przez Naczelnika tut. Urzędu. Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie: Za sprawą wejścia w życie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) pojawiły się regulacje dotyczące rozliczeń z tytułu przenoszenia na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych lub towarzystw funduszy inwestycyjnych tworzących fundusze sekurytyzacyjne wierzytelności kredytowych przez banki, które w tym zakresie zawierają umowę przelewu wierzytelności lub umowę o subpartycypację zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Jednocześnie przepisu tego nie stosuje się, w świetle art. 12 ust. 9 ustawy, do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

Kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia bądź przekazania funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów reguluje art. 15 ust. 1h pkt 2 i 3 ww. ustawy. Powołany przepis stanowi, iż w bankach kosztem uzyskania przychodów są także: strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą, przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

Jednakże przepisów ust. 1h pkt 2 i 3 nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania. Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu przekazania przez bank funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych sekurytyzacją wierzytelności. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż dla celów podatkowych istotnym jest, czy zbywana funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelność kredytowa obejmuje jedynie należność główną, tj. kapitał kredytu, czy również część odsetkową. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) w związku z art. 12 ust. 4e ma bowiem zastosowanie tylko do należności głównej, której cena zbycia, jeżeli nie przekracza niespłaconej części udzielonego kredytu, nie stanowi przychodu podatkowego dla banku. Powyższe potwierdza również art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym odwołanie się ustawodawcy do rezerw utworzonych na daną wierzytelność kredytową wskazuje, iż uwzględnieniu podlega właśnie kwota kapitału, bo tylko na nią, a nie na odsetki, taka rezerwa jest tworzona. Tym samym, aby móc wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody ze zbycia wierzytelności kredytowych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego bądź towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, z zawartej umowy przelewu wierzytelności winno jednoznacznie wynikać, czy zbycie dotyczy kwoty kapitału kredytu, czy także innych pożytków, tj. odsetek, prowizji, itp. Natomiast stanowisko Banku, iż w przypadku nie wyszczególnienia w umowie kwoty za prawa akcesoryjne (np. odsetki, opłaty windykacyjne, inne wydatki) całość uzyskanej ceny należy zaliczyć na poczet kwot głównych zbywanych wierzytelności, nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż powołane przez Bank pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dotyczy innego stanu prawnego, w którym w ustawie podatkowej brak było uregulowań w zakresie rozliczeń z tytułu przeniesienia wierzytelności na fundusz sekurytyzacyjny. Natomiast przytoczony przez Bank fragment postanowienia wydanego przez Naczelnika tut. Urzędu jest częścią przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanowiska podatnika, a nie organu podatkowego, które to nie było przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. organ. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz prawny sprawy, Naczelnik tut. Urzędu nie potwierdza stanowiska Banku, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku braku określenia ceny sprzedaży odrębnie na należność główną kredytu oraz prawa akcesoryjne do wierzytelności, Bank jest uprawniony do zaliczenia całej kwoty uzyskanej w wyniku sprzedaży na poczet kwot głównych zbywanych wierzytelności, a dopiero w dalszej kolejności na prawa akcesoryjne. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego