1462-IPPP3.4513.10.2017.1.MC - Zwolnienie od akcyzy w sytuacji niezgodnego z przeznaczeniem towarów przez odbiorcę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku użycia przez podmiot zużywający wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku użycia przez podmiot zużywający wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na magazynowaniu w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach paliw wyrobów akcyzowych należących do osób trzecich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Ze składów podatkowych Spółki odbierane są - za dokumentem dostawy - wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem z akcyzy (paliwo lotnicze oraz olej opałowy do produkcji energii elektrycznej). Podmiot odbierający potwierdza odbiór tych wyrobów na dokumencie dostawy, stosownie wypełniając m.in. pole nr 10 (data i podpis) oraz pole nr 11 kolumna 6 (krótki opis i podstawa prawna zastosowania zwolnienia), określone we wzorze dokumentu dostawy stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285 z późn. zm.). Spełnione są także w tym momencie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego określone we właściwych przepisach ustawy akcyzowej. Po otrzymaniu drugiego egzemplarza dokumentu dostawy Spółka traci możliwość pozyskania wiedzy dotyczącej faktycznego przeznaczenia odbieranego wyrobu akcyzowego. Może natomiast okazać się, że podmiot odbierający użyje później odbieranego wyrobu akcyzowego w sposób niezgodny z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, na co Spółka nie będzie miała żadnego wpływu, ani o tym wiedziała. Takie użycie będzie wszakże podlegało opodatkowaniu.

Spółka chce uzyskać potwierdzenie, że wypełnienie przez nią warunków określonych przepisami prawa, w tym uzyskanie stosownego oświadczenia (data, podpis, opis i podstawa prawna) podmiotu odbierającego na dokumencie dostawy uwalniają od odpowiedzialności za zachowania podmiotu odbierającego, na które nie ma żadnego wpływu, umożliwiając zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypełnienie przez Spółkę warunków określonych przepisami prawa, w tym uzyskanie stosownego oświadczenia podmiotu odbierającego na dokumencie dostawy potwierdzającego prawidłowość danych w dokumencie dostawy (data, podpis, krótki opis i podstawa prawna stosowania zwolnienia z akcyzy) uwalnia Spółkę od odpowiedzialności za zachowania podmiotu odbierającego, na które Spółka nie ma żadnego wpływu (w tym późniejsze użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zwolnienia z akcyzy), pozwalając na zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wypełnienie przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami prawa, w tym uzyskanie stosownego oświadczenia (data, podpis, krótki opis i podstawa prawna zwolnienia z akcyzy) podmiotu odbierającego na dokumencie dostawy uwalniają od odpowiedzialności za zachowania podmiotu odbierającego, na które Spółka nie ma żadnego wpływu (w tym późniejsze użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zwolnienia z akcyzy), pozwalając na zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z akcyzy.

Na wstępie należy podkreślić, że podobny stan faktyczny był przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który 8 lutego 2016 r. wydał z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną nr IBPP4/4513-216/15/MK, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że wypełnienie wszystkich warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie przez podmiot prowadzący skład podatkowy (Wnioskodawcę), co potwierdzać będzie podpisany przez zużywający podmiot gospodarczy dokument dostawy, uwalnia Wnioskodawcę od odpowiedzialności za dalsze niewłaściwe użycie tych wyrobów. Organ interpretacyjny wskazał również, że to podmiot nabywający wyroby akcyzowe z zerową stawką podatku akcyzowego nadaje im odpowiednie przeznaczenie, określone w dokumencie dostawy, które ostatecznie zostaje zrealizowane w momencie zużycia ich do wskazanych celów. Zatem zużycie nabytych wyrobów akcyzowych do celów innych niż wynika to z dokumentu dostawy, obciążać będzie podmiot zużywający.

Analogiczna interpretacja indywidualna została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek Spółki (nr 1462-IPPP3.4513.119.2016.1.SM z 31 stycznia 2017 r.). W odniesieniu do możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy organ interpretacyjny stwierdził, że "...wystawiony przez skład podatkowy dokument dostawy, na którym zużywający podmiot gospodarczy potwierdzi podpisem otrzymanie wyrobów przeznaczonych do użycia do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, potwierdza prawo do zastosowania do tych wyrobów stawki akcyzy w wysokości 0 zł". Organ ten dodał, że "...od momentu odbioru tych wyrobów przez podmiot zużywający, potwierdzonych dokumentem dostawy, odpowiedzialność za niewłaściwe z przeznaczeniem użycie tych wyrobów ponosi podmiot zużywający". Potem stwierdził, iż "...zużycie nabytych wyrobów akcyzowych do celów innych niż wynika to z dokumentu dostawy, obciążać będzie podmiot zużywający.". W konkluzji uznał, że gdy Spółka spełni wszystkie warunki, art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej nie będzie miał do niej zastosowania.

Należy w związku z tym zauważyć, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten odnosi się zatem zarówno do użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zwolnienia z akcyzy, jak i do niedochowania warunków zastosowania takiego zwolnienia. Spółka nie wypełni hipotezy normy prawnej wynikającej z powyższego unormowania, ponieważ nie używa wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy oraz dopełnia wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania przez nią zwolnienia. Dlatego ewentualne użycie przez inny podmiot wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy nie powoduje powstania przedmiotu opodatkowania u Spółki.

Trzeba też odnotować, że w myśl definicji ustawowej z art. 2 pkt 18a ustawy akcyzowej dokument dostawy jest dokumentem, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy akcyzowej warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Zgodnie z art. 32 ust. 11 ustawy akcyzowej - odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Warto podkreślić, w nawiązaniu do powoływanych interpretacji indywidualnych dotyczących zastosowania stawki zerowej, że sytuacja wyrobów objętych tą stawką i wyrobów zwolnionych od akcyzy została unormowana podobnie.

Prawodawca dookreślił w § 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r., że dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego. Na mocy § 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. drugi egzemplarz dokumentu dostawy zawiera potwierdzenie odbioru wyrobów zwolnionych i jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który go wystawił, w tym wypadku podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy.

Stąd potwierdzenie na zwracanym dokumencie podpisem i datą odbioru wyrobów akcyzowych oraz podstawy prawnej zastosowania zwolnienia z akcyzy stanowi dla Spółki dowód wypełnienia wszystkich warunków oraz podstawę do zastosowania tego zwolnienia. Zwłaszcza, że na mocy § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający potwierdza prawidłowość danych zawartych w dokumencie dostawy. Tym samym składa oświadczenie, że użyje dostarczonych wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Dlatego ewentualne późniejsze użycie tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy obciąża wyłącznie ten podmiot oraz nie powinno mieć wpływu na zastosowanie zwolnienia przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

W tych warunkach Spółka stoi na stanowisku, że wypełnienie przez nią warunków określonych przepisami prawa, w tym uzyskanie stosownego oświadczenia (data, podpis, krótki opis i podstawa prawna dająca prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy) podmiotu odbierającego na dokumencie dostawy uwalnia ją od odpowiedzialności za zachowania podmiotu odbierającego, na które Spółka nie ma żadnego wpływu, w tym użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy, pozwalając zachować Spółce prawo do zastosowania tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285), zwanego dalej "rozporządzeniem", rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku:

Stosownie do § 2 ust. 11 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Wzór dokumentu dostawy zawiera pole 11 "wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot dostawy", w którym w kolumnie 6 należy wpisać "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy (krótki opis i podst. prawna)".

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na magazynowaniu w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach paliw wyrobów akcyzowych należących do osób trzecich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ze składów podatkowych Spółki odbierane są - za dokumentem dostawy - wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem z akcyzy (paliwo lotnicze oraz olej opałowy do produkcji energii elektrycznej). Podmiot odbierający potwierdza odbiór tych wyrobów na dokumencie dostawy, stosownie wypełniając m.in. pole nr 10 (data i podpis) oraz pole nr 11 kolumna 6 (krótki opis i podstawa prawna zastosowania zwolnienia), określone we wzorze dokumentu dostawy stanowiącym załącznik do rozporządzenia. Spełnione są także w tym momencie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego określone we właściwych przepisach ustawy akcyzowej. Po otrzymaniu drugiego egzemplarza dokumentu dostawy Spółka traci możliwość pozyskania wiedzy dotyczącej faktycznego przeznaczenia odbieranego wyrobu akcyzowego. Może natomiast okazać się, że podmiot odbierający użyje później odbieranego wyrobu akcyzowego w sposób niezgodny z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, na co Spółka nie będzie miała żadnego wpływu, ani o tym wiedziała. Takie użycie będzie wszakże podlegało opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wypełnienie przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami prawa, w tym uzyskanie stosownego oświadczenia podmiotu odbierającego na dokumencie dostawy potwierdzającego prawidłowość danych w dokumencie dostawy (data, podpis, krótki opis i podstawa prawna stosowania zwolnienia z akcyzy) uwalnia Wnioskodawcę od odpowiedzialności za zachowania podmiotu odbierającego, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu (w tym późniejsze użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem dającym prawo do zwolnienia z akcyzy), pozwalając na zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia z akcyzy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wystawiany przez Wnioskodawcę (podmiot prowadzący skład podatkowy) dokument dostawy, na którym podmiot odbierający potwierdzi podpisem otrzymanie wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (paliwo lotnicze oraz olej opałowy do produkcji energii elektrycznej), potwierdza prawo do zastosowania do tych wyrobów zwolnienia od akcyzy.

W kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy za ewentualne niezgodne z przeznaczeniem użycie przez podmiot odbierający wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, o których mowa w niniejszym wniosku, zauważyć należy, że od momentu odbioru tych wyrobów przez podmiot odbierający, potwierdzonego dokumentem dostawy, odpowiedzialność za użycie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia ponosi podmiot odbierający (podmiot zużywający). Wypełnienie przez Wnioskodawcę (podmiot prowadzący skład podatkowy) wszystkich warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonych we właściwych przepisach ustawy, uwalnia Wnioskodawcę od odpowiedzialności za dalsze użycie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych. Podmiot odbierający (podmiot zużywający) wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy nadaje im odpowiednie przeznaczenie, określone w dokumencie dostawy, które ostatecznie zostaje zrealizowane w momencie zużycia ich do wskazanych celów. Zatem zużycie odebranych wyrobów akcyzowych do celów innych niż wynika to z dokumentu dostawy, obciążać będzie podmiot zużywający.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka wypełni wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, w tym będzie posiadać stosowne oświadczenie podmiotu odbierającego na dokumencie dostawy potwierdzające prawidłowość danych w nim zawartych (data, podpis, krótki opis i podstawa prawna stosowania zwolnienia od akcyzy), Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od akcyzy również w sytuacji, gdy podmiot zużywający użyje nabyte wyroby akcyzowe niezgodnie z ich przeznaczeniem (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.