1462-IPPP1.4512.760.2016.2.KR - VAT w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie powołania wnioskodawcy jako członka zarządu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut Organu z dnia 24 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone 29 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie powołania Wnioskodawcy jako Członka Zarządu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem nadanym dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 29 listopada 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na postawie powołania Wnioskodawcy jako Członka Zarządu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD: 69.20.Z, 62.03.Z, 63.11.Z, 63.99.Z, 70.22.Z, 77.11.Z, 82.11.Z, 82.19.Z, 82.99.Z i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W roku 2016 Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz została powołana do pełnienia funkcji Członka Zarządu. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Wspólnicy ustalili, wynagrodzenie dla członków zarządu w stałej miesięcznej wysokości niezależnej od wyników działania Zarządu i samej Spółki (wypłaty wynagrodzenia będą następowały w przyszłości). Pełnienie funkcji członka zarządu odbywa się tylko z powołania, nie została ze Spółką zawarta żadna inna umowa, w tym umowa o pracę, umowa zlecenie czy kontrakt menadżerski.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynagrodzenie z powołania nie podlega oskładkowaniu składkami ZUS.

Wnioskodawczyni nie zawierała ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że czynności wykonywane są obecnie głównie w siedzibie Spółki do organu której Wnioskodawczyni została powołana. Ale czynności te mogą być wykonywane także poza siedzibą spółki w zależności od powstałych okoliczności i konieczności reprezentowania Spółki w innych lokalizacjach (np. bank, Urzędy, ZUS ect.).

Pełnienie funkcji członka zarządu wiąże się z reprezentacją Spółki na zewnątrz, więc ścisłe określenie lokalizacji wykonywania czynności nie jest możliwe.

Wnioskodawczyni korzysta głównie z organizacji i struktury spółki (powierzchnia biurowa, telefon, komputer, materiały biurowe i gospodarcze), ale w razie wyższej konieczności będzie używany także telefon oraz komputer należący do Wnioskodawczyni, także w innych miejscach niż powierzchnia biurowa należąca do Spółki (np. w sytuacji konieczności załatwienia spraw należących do reprezentacji spółki gdy Wnioskodawczyni przebywa poza siedzibą spółki bez dostępu do sprzętu należącego do Spółki). W zależności od możliwości wyceny poniesionych wydatków przez Wnioskodawczynię niezbędnych do wykonywania funkcji członka zarządu wydatki te będą zwracane (np. koszt spotkania biznesowego) lub nie (niemożliwy do określenia koszt użycia komputera należącego do Wnioskodawczyni w celu wysłania wiadomości e-mail ws. dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu).

Wnioskodawczyni po raz pierwszy została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu, więc nie posiada doświadczenia w tym zakresie. Doświadczenie zostanie nabyte w trakcie pełnienia niniejszej funkcji. Natomiast co do umiejętności to Wnioskodawczyni posiada wyższe wykształcenie z zakresu rachunkowości i zarządzania i marketingu oraz posiada doświadczenie zawodowe w pewnym zakresie znajomości przepisów k.s.h. (m.in. pewien zakres postępowania przed KRS, składanie wniosków).

Wnioskodawczyni nie przysługuje urlop wypoczynkowy ani inne przywileje i obowiązki w rozumieniu Kodeksu Pracy (urlop bezpłatny, urlop okolicznościowy, ewidencjonowanie czasu pracy ect.). Wnioskodawczyni nie podlega też z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu z powołania oskładkowaniem składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, nie są opłacane z tego tytułu składki na FP i FGŚP, Wnioskodawczyni nie ma narzuconych godzin ani miejsca pracy, Wnioskodawczyni nie wykonuje funkcji pod nadzorem.

Spółka nie zapewnia Wnioskodawczyni udziału w konferencjach, seminariach, szkoleniach, i nie zobowiązuje Wnioskodawczyni do podnoszenia Kwalifikacji.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne ponoszone jest przez Spółkę. Zgodnie z k.s.h. oraz tezy wyroku Sądu Najwyższego z 24 lipca 2014 (II CSK, 627/13) Spółka może dochodzić swoich praw w stosunku do członka Zarządu w przypadku wyrządzenia szkody Spółce.

Wnioskodawczyni przytaczając konkretne przepisy k.s.h. (art. 291, 299 § 1, 300, 512 § 1) Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 21 ust. 3), Ordynacja Podatkowa (art. 116 § 1) uważa, że członkowie zarządu pełniący funkcję z powołania nie odpowiadają za działalność spółki. Spółka jako osoba prawna sama ponosi odpowiedzialność za swoją działalność gospodarczą. Przytoczone we własnym stanowisku (część H) przepisy prawa (art. 299, 291, 300 i 512 k.s.h. oraz 21 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) mówią o odpowiedzialności członków zarządu za szkody powstałe z ich winy tj. wtedy gdy nie dopełnili swoich obowiązków. Nie odpowiadają zaś za ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Odpowiedzialność za takie ryzyko ponosi spółka jako osoba prawna.

W tej sytuacji należy uznać, że członkowie organów statutowych spółki nie ponoszą odpowiedzialności za działalność spółki wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni pełniąc funkcję Członka Zarządu podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT w zakresie pełnienia tejże funkcji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pełnienie funkcji Członka Zarządu z powołania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy powołanie łączące ją ze spółką zawiera wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywanych w jego ramach nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Odnośnie pierwszego warunku należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Odnośnie drugiego warunku, wysokość wynagrodzenia została ustalona w miesięcznej stałej wysokości.

Odnośnie warunku trzeciego zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Zatem podmioty realizujące powyższe czynności - kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - pozbawione jednak niezależności (samodzielności) przy ich wykonywaniu, nie są w odniesieniu do tych czynności, podatnikami podatku od towarów i usług (a ich usługi pozostają poza systemem VAT jako niepodlegające temu podatkowi).

Z opisanego zdarzenia wynika, że zgromadzenie Wspólników przyznało Wnioskodawczyni - Członkowi Zarządu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki (przyznane wynagrodzenie zacznie obowiązywać w przyszłości). Wnioskodawczyni nie zawrze umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT), zatem będzie otrzymywać przychody z art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT. Pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią, mimo braku umowy, z mocy samego powołania będzie nawiązany stosunek prawny (członkostwo w Zarządzie) a warunki wykonywania czynności określa art. 201 § 1 k.s.h. - do obowiązków członka zarządu należy wykonywanie czynności obejmujących prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentacja. W sprawie tej mamy do czynienia z czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności i nie podlegają podatkowi VAT.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy k.s.h., zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, natomiast Członek Zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto w myśl art. 370 § 1 k.s.h. członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecone czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U, z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 z późn. zm., zwanej dalej "k.s.h.") o treści: "Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność w tym przepisie zdaniem Wnioskodawczyni uzależniona jest jedynie od podania fałszywych danych w oświadczeniu i tylko wówczas członkowie Zarządu ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczną, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Członkowie zarządu ponoszą na podstawie przepisu art. 299 k.s.h. odpowiedzialność odszkodowawczą deliktową. Sama odpowiedzialność ma charakter swoistej sankcji za prowadzące do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce nieprawidłowości skutkujące niezłożeniem w terminie zakreślonym wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. ma charakter subsydiarny, w tym sensie, iż niezbędnym do wytoczenia powództwa wobec tychże jest uprzednie uzyskanie tytułu wykonawczego wobec spółki.

Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi o tym, że przepisy m.in, wskazanych art. 291 i 299 k.s.h. nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h. "Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h. "Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy". Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedzialność ta istnieje tylko w przypadku uczestnictwa w łączeniu bądź podziale Spółek.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 z dnia 28. lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie. I w tym wypadku zdaniem wnioskodawczyni odpowiedzialność istnieje tylko i wyłącznie w określonym momencie przy zaniechaniu danych działań.

Kolejnym aktem prawnym, który również w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), której art. 116 § 1 stanowi: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jednocześnie z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa Członka Zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tego art.). Czynności te zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom zlecającego.

Stosownie do art. 293 § 1 k.s.h. członek zarządu, rady nadzorczej (...) odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniem umowy spółki, chyba, że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działanie członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki.

Wobec powyższego wnioskodawczyni uważa, że pełniąc funkcję Członka Zarządu z powołania spełnia wszystkie przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT a tym samym z tego tytułu nie podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT.

Na potwierdzenie przytacza się interpretację Izby Skarbowej w Warszawie 17 czerwca 2005 r. (VR/006-93/04/AP) Izba Skarbowa uznała, że wykonywanie czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, gdyż akt powołania tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecenie. Tym samym spełnione zostają warunki zwolnienia przewidziane w ww. artykule ustawy o VAT gdyż akt powołania określa warunki wykonywania czynności członka zarządu, jego wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/443-535/11-3/MN z 17 czerwca 2011 r. i Interpretacja izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-782/09-2/AZ z 22 września 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są bezwarunkowe. Istotne dla wyłączenia czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

A zatem, za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy, oraz nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., o sygn. akt I FPS 3/08, w której NSA po przywołaniu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej takich jak: C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria), C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky wskazał, że "w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością".

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, że zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

* zamieścił lub współdziałał w zamieszczeniu w statucie, sprawozdaniach, opiniach, ogłoszeniach i zapisach fałszywych danych lub dane te w inny sposób rozpowszechniał bądź też pominął lub współdziałał w pominięciu w tych dokumentach danych istotnych dla powstania spółki, w szczególności dotyczących wkładów niepieniężnych, nabycia mienia oraz przyznania akcjonariuszom lub innym osobom wynagrodzenia lub szczególnych korzyści, albo

* współdziałał w czynnościach prowadzących do zarejestrowania spółki na podstawie dokumentu zawierającego fałszywe dane.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Ponadto wskazać trzeba, że odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 k.s.h. i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W roku 2016 Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz została powołana do pełnienia funkcji Członka Zarządu. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Wspólnicy ustalili, wynagrodzenie dla członków zarządu w stałej miesięcznej wysokości niezależnej od wyników działania Zarządu i samej Spółki (wypłaty wynagrodzenia będą następowały w przyszłości). Pełnienie funkcji członka zarządu odbywa się tylko z powołania, nie została ze Spółką zawarta żadna inna umowa, w tym umowa o pracę, umowa zlecenie czy kontrakt menadżerski.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynagrodzenie z powołania nie podlega oskładkowaniu składkami ZUS.

Wnioskodawczyni nie zawierała ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że czynności wykonywane są obecnie głównie w siedzibie Spółki do organu której Wnioskodawczyni została powołana. Ale czynności te mogą być wykonywane także poza siedzibą spółki w zależności od powstałych okoliczności i konieczności reprezentowania Spółki w innych lokalizacjach (np. bank, Urzędy, ZUS ect.).

Pełnienie funkcji członka zarządu wiąże się z reprezentacją Spółki na zewnątrz, więc ścisłe określenie lokalizacji wykonywania czynności nie jest możliwe.

Wnioskodawczyni korzysta głównie z organizacji i struktury spółki (powierzchnia biurowa, telefon, komputer, materiały biurowe i gospodarcze), ale w razie wyższej konieczności będzie używany także telefon oraz komputer należący do Wnioskodawczyni, także w innych miejscach niż powierzchnia biurowa należąca do Spółki (np. w sytuacji konieczności załatwienia spraw należących do reprezentacji spółki gdy Wnioskodawczyni przebywa poza siedzibą spółki bez dostępu do sprzętu należącego do Spółki). W zależności od możliwości wyceny poniesionych wydatków przez Wnioskodawczynię niezbędnych do wykonywania funkcji członka zarządu wydatki te będą zwracane (np. koszt spotkania biznesowego) lub nie (niemożliwy do określenia koszt użycia komputera należącego do Wnioskodawczyni w celu wysłania wiadomości e-mail ws. dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu).

Wnioskodawczyni po raz pierwszy została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu, więc nie posiada doświadczenia w tym zakresie. Doświadczenie zostanie nabyte w trakcie pełnienia niniejszej funkcji. Natomiast co do umiejętności to Wnioskodawczyni posiada wyższe wykształcenie z zakresu rachunkowości i zarządzania i marketingu oraz posiada doświadczenie zawodowe w pewnym zakresie znajomości przepisów k.s.h. (m.in. pewien zakres postępowania przed KRS, składanie wniosków).

Wnioskodawczyni nie przysługuje urlop wypoczynkowy ani inne przywileje i obowiązki w rozumieniu Kodeksu Pracy (urlop bezpłatny, urlop okolicznościowy, ewidencjonowanie czasu pracy ect.). Wnioskodawczyni nie podlega też z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu z powołania oskładkowaniem składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, nie są opłacane z tego tytułu składki na FP i FGŚP, Wnioskodawczyni nie ma narzuconych godzin ani miejsca pracy, Wnioskodawczyni nie wykonuje funkcji pod nadzorem.

Spółka nie zapewnia Wnioskodawczyni udziału w konferencjach, seminariach, szkoleniach, i nie zobowiązuje Wnioskodawczyni do podnoszenia Kwalifikacji.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne ponoszone jest przez Spółkę. Spółka może dochodzić swoich praw w stosunku do członka Zarządu w przypadku wyrządzenia szkody Spółce.

Wnioskodawczyni uważa, że członkowie zarządu pełniący funkcję z powołania nie odpowiadają za działalność spółki. Spółka jako osoba prawna sama ponosi odpowiedzialność za swoją działalność gospodarczą. Członkowie zarządu odpowiadają za szkody powstałe z ich winy tj. wtedy gdy nie dopełnili swoich obowiązków. Nie odpowiadają zaś za ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Odpowiedzialność za takie ryzyko ponosi spółka jako osoba prawna.

Wnioskodawczyni twierdzi, że w tej sytuacji członkowie organów statutowych spółki nie ponoszą odpowiedzialności za działalność spółki wobec osób trzecich.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie powołania Wnioskodawczyni jako Członka Zarządu.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na podstawie aktu powołania występuje Ona jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykonujący swoje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Charakter aktu powołania oraz wskazane warunki wykonywania obowiązków członka zarządu dowodzą, że nie tworzy on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni świadcząc usługi na podstawie aktu powołania samodzielnie decyduje o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług. Wnioskodawczyni wskazała, że czynności wykonywane są głównie w siedzibie Spółki, jednakże obowiązki mogą być wykonywane także poza jej siedzibą, w zależności od powstałych okoliczności i konieczności reprezentowania Spółki. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że nie przysługuje jej urlop wypoczynkowy a także inne przywileje i obowiązki w rozumieniu Kodeksy Pracy (urlop bezpłatny, okolicznościowy, itp.). Od wynagrodzenia Wnioskodawczyni nie są pobierane składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, nie są opłacane składki na FP o FGŚP. Ponadto, jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni nie ma narzuconych godzin ani miejsca pracy, a pełniona przez Nią funkcja nie jest przez nikogo nadzorowana. W związku z tym, należy stwierdzić, że stosunek ten nie zawiera istotnych elementów zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Wnioskodawczyni przejawia samodzielność i niezależność w podejmowaniu decyzji oraz brak jest tu kierownictwa ze strony przełożonych typowego dla stosunku pracy.

W konsekwencji, opisane postanowienia aktu powołania na podstawie którego Wnioskodawczyni pełni funkcję Członka Zarządu w Spółce w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię. Niniejszy akt powołania nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi na podstawie aktu powołania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.