1462-IPPP1.4512.159.2017.1.MPE - Opodatkowanie opłat pobieranych przez przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), Miasto posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe).

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych), są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej jako: ustawa centralizacyjna) jednostki samorządu terytorialnego wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi mają obowiązek od 1 stycznia 2017 r. prowadzić scentralizowane (wspólne) rozliczenia podatku VAT.

W konsekwencji Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) od 1 stycznia 2017 r. wdrożyły scentralizowany model rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, do zadań własnych JST należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. W tym zakresie, odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425 z późn. zm., dalej jako: ustawa o systemie oświaty), Miasto jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe.

W związku z powyższym, na terenie Miasta działają w formie samorządowych jednostek budżetowych - m.in. publiczne przedszkola nr 1, 2, 3 (dalej jako: Przedszkola) poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. W związku z nimi Przedszkola pobierają m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie uczniów. Wskazane opłaty określone zostały na podstawie uchwał Rady Miasta.

Odnośnie opłaty pobieranej z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia w Przedszkolach, Miasto zaznacza, że pokrywa ona jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. "wkład do kotła"). Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie przedszkolne oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że Przedszkola nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel.

Należności za świadczone ww. usługi regulowane są na rachunek Przedszkoli. Opłaty pobrane przez Przedszkola za świadczone usługi odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to Przedszkola otrzymują również środki na wydatki.

Przedszkola do 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże od dnia 1 stycznia 2017 r., na skutek centralizacji podatkowej w podatku VAT jest częścią składową jednego, scentralizowanego podatnika, jakim jest Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonując czynności z zakresu edukacji publicznej Miasto działa jako podatnik VAT i w efekcie opłaty pobierane przez Przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych podlegają podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując czynności z zakresu edukacji publicznej Miasto nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez Przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych nie podlegają podatkowi VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, mimo, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, JST co do zasady, nie są podatnikami VAT, to w przypadku podejmowania działań w oparciu o umowy cywilnoprawne należy uznać je za podatników VAT. Typowym przykładem, w których JST działa na podstawie umowy cywilnoprawnej jest sprzedaż lub wynajem nieruchomości.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług lub też dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji (czynności). Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W zaistniałym stanie faktycznym, Miasto stoi na stanowisko, że realizując zadanie własne z zakresu wychowania przedszkolnego, nałożone regulacjami ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o systemie oświaty, w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (działalność Miasta w zakresie edukacji publicznej nie jest nastawiona na zysk), ani nie posiada statusu podatnika od towarów i usług w tym zakresie.

a. Miasto jako organ władzy publicznej

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Miasto posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych JST należą sprawy z zakresu edukacji publicznej.

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Tak więc jednostka budżetowa za pomocą, której JST realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona jednostką organizacyjną wykonującą zadania JST (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3092/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. I SA/Po 60/13).

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola zakładane przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Przedszkola w Mieście są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Miasta ma charakter odpłatny. Przedszkola pobierają również opłaty z tytułu wyżywienia uczniów. Wysokość ww. opłat określa zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, Rada Miasta.

b. Działania Miasta w zakresie edukacji publicznej jako czynności ze sfery publicznoprawnej

Odnosząc się do działalności Miasta jako organu władzy publicznej warto odnieść się do wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Sąd ten podzielił stanowisko co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale za konieczne uznał, przy rozważaniu możliwości zastosowania w danej sprawie ww. przepisu ustalenie, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Badając zatem te kryteria uznać należy, iż czynności wykonywane przez Przedszkola są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkie Przedszkola działają na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie Przedszkola należy do zadań własnych Miasta o charakterze obowiązkowym (art. 105 ustawy o systemie oświaty). W związku z tym, Miasto nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia. Oznacza to więc, że działanie Miasta w badanym zakresie ma odmienny charakter, niż zachowanie przedsiębiorcy, który kieruje się kategoriami opłacalności i zysku oraz może zaniechać lub wycofać się z danego przedsięwzięcia w dowolnie wybranym czasie.

W tym kontekście należy podkreślić, że działanie Miasta służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto tryb określania wysokości oraz zwalniania z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za wydawanie dzieciom posiłków w stołówkach przedszkolnych - mają charakter publicznoprawny ze względu na ich cel, sposób ich regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które są pobierane, a także zważywszy na ich wysokość. Opłaty mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego - co w sposób oczywisty odróżniają od ceny podobnych usług oferowanych przez podmioty komercyjne.

Tym samym, pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Pobrane przez Przedszkola opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby korzystającej ze świadczeń Przedszkola, a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do wypełniania zadań z zakresu edukacji publicznej.

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez Przedszkola Miasta należy zauważyć, że:

* Przedszkola są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez Radę Miasta, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd;

* Przedszkola prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;

* Przedszkola nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk;

* opłaty pobierane są w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych jednostek budżetowych niebędących podmiotami nastawionymi na zysk;

* zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;

* wysokość opłat wynika z uchwały Rady Miasta;

* Miasto nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;

* opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Miasto.

Oznacza to, że opłaty za czynności wykonywane przez Przedszkola są pobierane w oparciu o reżim publiczno - prawny, a Miasto w tym przypadku nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Po 1041/14) jednoznacznie podkreślił, że: "stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty". Ponadto WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 22 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1246/15) wskazał: "analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny (wyrok z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie."

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że pobieranie opłat w związku z działalnością Przedszkoli jest formą sprawowania władztwa publicznego, i w efekcie Miasto pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A zatem wykonując czynności z zakresu edukacji publicznej Miasto nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez Przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny, bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych nie podlegają podatkowi VAT. Oznacza to w szczególności, że Miasto nie musi otrzymanych wpłat wykazywać w ewidencji VAT ani deklaracjach VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) od 1 stycznia 2017 r. wdrożyły scentralizowany model rozliczania podatku VAT. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, do zadań własnych JST należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. W tym zakresie, odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Miasto jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. W związku z powyższym, na terenie Miasta działają w formie samorządowych jednostek budżetowych - m.in. publiczne przedszkola nr 1, 2, 3 (dalej jako: Przedszkola) poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. W związku z nimi Przedszkola pobierają m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie uczniów. Wskazane opłaty określone zostały na podstawie uchwał Rady Miasta.

Odnośnie opłaty pobieranej z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia w Przedszkolach, Miasto zaznacza, że pokrywa ona jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. "wkład do kotła"). Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie przedszkolne oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że Przedszkola nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel. Należności za świadczone ww. usługi regulowane są na rachunek Przedszkoli. Opłaty pobrane przez Przedszkola za świadczone usługi odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to Przedszkola otrzymują również środki na wydatki.

Przedszkola do 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże od dnia 1 stycznia 2017 r., na skutek centralizacji podatkowej w podatku VAT jest częścią składową jednego, scentralizowanego podatnika, jakim jest Miasto.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Miasta dotyczą opodatkowania opłat pobieranych przez przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. , poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

* przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

* szkoły:

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

* realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

* zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

* przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

* zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 1 ww. ustawy). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (67a ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że Miasto ponosząc wydatki ze środków własnych - budżetu gminy - na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, lecz z czynnościami publicznoprawnymi - zadaniami własnymi Miasta określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową jak również żywienie dzieci w przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719, z późn. zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15 został wydany w indywidualnej sprawie w konkretnym, odmiennym od przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07, z którego wynika, iż umożliwienie uczniom korzystania z wyżywienia jest realizacją zadań statutowych placówki oświatowej, do jakiej została powołana tj. wychowawczej i opiekuńczej, które zgodnie z art. 1 pkt 2 i 12 u.s.o., składa się na zakres usługi edukacyjnej, która następnie wchodzi do zakresu zadań własnych gminy - Organ przychyla się do niniejszej konkluzji, jednak zauważa, że w tymże wyroku NSA potwierdził, iż: "Obecnie, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż obiadów uczniom, jest w sprawie czynnością podstawową działania stołówki szkolnej, prowadzonej w ramach usługi edukacyjnej szkoły podstawowej i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uVAT". Oznacza to, że Sąd nie podważył faktu podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług działalności stołówki szkolnej uznając czynności te za opodatkowane podatkiem VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-0130 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.