1462-IPPB3.4510.942.2016.1.JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie: 18 października 2016 r., data wpływu do BKIP w Płocku: 24 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o pełnomocnictwo, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zwrotu dopłat wniesionych przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem dopłat wniesionych do Spółki, przed jej przekształceniem w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2011 r. Wnioskodawca przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową jako jeden z dwóch wspólników spółki wniósł do niej dopłaty. W 2005 r. Wnioskodawca nabył udziały od drugiego wspólnika (dalej: Wspólnik). Cena nabycia udziałów kalkulowana była również w oparciu wartość dopłat wniesionych uprzednio przez Wspólnika. Dopłaty wniesione przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika (dalej: Dopłaty) zostały wniesione zgodnie z art, 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Na moment sporządzenia wniosku Dopłaty (zarówno te faktycznie wniesione przez Wnioskodawcę jak i te wniesione przez Wspólnika) nie zostały Wnioskodawcy zwrócone.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy k.s.h. nie przewidują instytucji dopłat w odniesieniu do spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe, w celu dokonania zwrotu na rzecz Wnioskodawcy równowartości Dopłat wniesionych do Spółki przed przekształceniem planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy (udział kapitałowy wspólnika w spółce osobowej to liczbowe odzwierciedlenie udziału wspólnika w aktualnie wycenionym majątku spółki, w tym m.in. w zgromadzonych w spółce zyskach) o równowartość Dopłat bez zmniejszania wartości wkładu umówionego Wnioskodawcy (tzw. wkładu "nominalnego") wynikającego z umowy spółki komandytowej i wypłata przedmiotowej kwoty z majątku Spółki.

Wypłaty środków na rzecz Wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego sfinansowane zostaną z funduszu rezerwowego, na którym zgromadzone zostały pierwotne Dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot równowartości Dopłat wniesionych do Spółki przed jej przekształceniem w spółkę komandytową poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą wartości Dopłat bez zmniejszenia tzw. wkładu "nominalnego" skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

2. Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wniesionych uprzednio Dopłat?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego) zwrócona Wnioskodawcy kwota odpowiadająca Dopłatom wniesionym przed przekształceniem Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Pod pojęciem spółki, zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego (tj. spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę komandytowo-akcyjną). Przedmiotowy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Z kolei przez dopłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT rozumie się dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Powołane powyżej przepisy wskazują na neutralność podatkową (brak kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia dopłat, jak również przychodu na moment jej zwrotu) dopłat wnoszonych przez wspólnika. Przedmiotowe przepisy wskazują jednak na dwa podstawowe warunki jakie musi spełniać dopłata, aby nie stanowiła dla wspólnika kosztu w momencie jej wniesienia, ani przychodu podatkowego w momencie jej zwrotu;

1. Dopłata jest wnoszona do spółki kapitałowej;

2. Jej wniesienie następuje na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów k.s.h. regulujących kwestię dopłat).

Podkreślenia wymaga, iż żaden z przedmiotowych przepisów nie warunkuje możliwości wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu dopłat od tego czy dopłata zwracana jest przez spółkę kapitałową, czy też przez spółkę osobową będącą jej prawnym następcą. Powołane przepisy w sposób wyraźny i Jednoznaczny wskazują, iż dla możliwości zwolnienie zwrotu dopłaty istotne jest spełnienie opisanych powyżej warunków na moment jej wniesienia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oba określone powyżej warunki zostaną spełnione. Dopłaty wniesione zostały bowiem do Spółki jako spółki kapitałowej (tj. przed jej przekształceniem w spółkę komandytową) na podstawie odpowiednich przepisów k.s.h. Fakt, iż podmiotem zwracającym dopłaty będzie spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej nie ma w przedmiotowym przypadku znaczenia. Podkreślenia wymaga, iż żaden z przedmiotowych przepisów nie warunkuje możliwości wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu dopłat od tego czy dopłata zwracana jest przez spółkę kapitałową, czy też przez spółkę osobową będącą jej prawnym następcą. Powołane przepisy w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują, iż dla możliwości zwolnienie zwrotu dopłaty istotne jest spełnienie opisanych powyżej warunków na moment jej wniesienia.

Nieistotne jest również, iż część z przedmiotowych Dopłat została faktycznie wniesiona do Spółki przez Wspólnika, a nie przez Wnioskodawcę, który prawa do zwrotu przedmiotowych Dopłat otrzymał wraz z nabyciem udziałów w Spółce (dopłata jest bowiem związana z posiadaniem udziału w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika). Przepis ustawy o CIT w żaden sposób nie zawiera sformułowania, z którego należałoby wnioskować, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat (przedmiotowe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1249/15-3/DK).

Nie ma również znaczenia fakt, iż kwota odpowiadająca wniesionym Dopłatom zostanie zwrócona poprzez obniżenie udziału kapitałowego Wspólnika i wypłatę z przedmiotowego tytułu - przedmiotowe rozwiązanie wynika bowiem wyłącznie z braku odpowiednich przepisów k.s.h. regulujących kwestie dopłat w spółkach osobowych i nie zmienia faktu, iż ma na celu zwrot kwoty Dopłat wniesionych do Spółki przed przekształceniem.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje zmianę formy prawnej, w wyniku której spółka przekształcana ma prowadzić dalszą działalność jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Tym samym, zwracając Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą kwocie wniesionych Dopłat (w formie wypłaty z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego), Spółka de facto zwracać będzie wniesione do spółki przed przekształceniem Dopłaty.

Potwierdzeniem przedmiotowej tezy jest fakt, iż wypłaty środków na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego sfinansowane zostaną z funduszu rezerwowego, na którym zgromadzone zostały pierwotne Dopłaty.

Brak skutków podatkowych po stronie wspólnika, w przypadku zwrotu dopłat przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej do której wniesione zostały dopłaty, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

* w powołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1249/15-3/DK

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2014 r. (nr ITPB4/423-60/14/AM)

Kolejnym przepisem przemawiającym za brakiem powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy Jest art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Obniżenie udziału kapitałowego w Spółce oraz wycofanie wkładu Wnioskodawcy, ma na celu właśnie zwrot równowartości Dopłat (przedmiotowe działania mają charakter techniczny umożliwiający Wnioskodawcy otrzymanie zwrotu kwoty Dopłat). Tym samym, skoro wniesione do Spółki Dopłaty, w myśl powołanego uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot (w opisanym w stanie faktycznym modelu) nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, zwrócona Wnioskodawcy kwota odpowiadająca Dopłatom wniesionym przed jej przekształceniem nie będzie generować żadnych skutków w podatku CIT po stronie Wnioskodawcy - innymi słowy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania zwrotu kwoty stanowiącej równowartość Dopłat wniesionych do Spółki przed przekształceniem.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego) w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowi dla niego przychód podatkowy, Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszyć ten przychód o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości Dopłat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przepisy k.s.h. nie przewidują instytucji dopłat w przypadku spółek osobowych (pojęcie dopłat - w rozumieniu art. 177-179 k.s.h., 1 dotyczy bowiem wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Tym samym, w sytuacji w której organ podatkowy uznałby, iż wypłacone Wnioskodawcy kwoty (w celu zwrotu Dopłat) nie stanowią zwrotu dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Dopłaty, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, powinny być traktowane dla celów podatkowych jako rzeczywiście wniesione do Spółki wkłady.

Przez wkłady rozumie się bowiem środki wniesione przez wspólnika da Spółki. Wkłady należy odróżnić od składników majątku Spółki wypracowanych/otrzymanych w związku z działalnością Spółki. Tym samym, skoro kwota Dopłat nie stanowi majątku Spółki wypracowanego przez Spółkę, lecz pochodzi z wpłat wspólnika, dla celów podatkowych powinna być traktowana właśnie jako wkład. Ponadto należy wskazać, Ze środki pochodzące z Dopłat w bilansie Spółki znajdują się na kapitale własnym Spółki (pod pozycją kapitału rezerwowego) - co potwierdza możliwość traktowania przedmiotowych środków jako wkładów, w odróżnieniu od innych składników majątku Spółki zaewidencjonowanych na innych pozycjach bilansowych.

Tym samym, opisane powyżej zmniejszenie udziału kapitałowego i wypłata środków z przedmiotowego tytułu de facto stanowić będzie wycofanie wkładu ze Spółki. W konsekwencji wniesione przez wnioskodawcę Dopłaty oraz zapłacona Wspólnikowi cena za nabycie udziałów w Spółce w części dotyczącej Dopłat, stanowią de facto wydatki na poczet wkładu do Spółki, z którym związany jest ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce - na podstawie którego ustala się udział kapitałowy wspólnika w Spółce (który to udział podlegać będzie obniżeniu w związku z wycofaniem wkładu).

Jako takie przedmiotowe wydatki stanowić będą koszt podatkowy w momencie powstania przychodu.

Zgadnie bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kasztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przedmiotowego przepisu wynika, iż koszt dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

Poczynione przez Wnioskodawcę wydatki na poczet wkładu, który obecnie będzie wycofywany (w wysokości faktycznie wniesionych Dopłat oraz ceny za nabycie udziałów w Spółce) spełniać będą wszystkie przedmiotowe warunki.

Po pierwsze, jak wskazano powyżej Wnioskodawca rzeczywiście poniósł przedmiotowe wydatki - w części poprzez faktyczne wniesienie środków, które należałoby pod względem podatkowym traktować jako wkład do spółki (które na moment wniesienia kwalifikowane były jako Dopłaty) oraz w części poprzez nabycie udziałów w spółce kapitałowej od Wspólnika (cena z tytułu nabycia udziałów kalkulowana była w oparciu o wniesione przez Wspólnika Dopłaty).

Po drugie, przedmiotowe wydatki, jako wydatki na poczet wkładu, w sposób bezpośredni związane będą z przychodem z tytułu jego zwrotu. Po trzecie, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Reasumując powyższe, nawet gdyby uznać, iż na skutek zwrotu równowartości Dopłat (poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, przychód ten będzie mógł zostać obniżony o wartość przedmiotowych Dopłat jako wydatków na poczet udziału kapitałowego w Spółce (wydatków na poczet rzeczywiście wniesionego wkładu Wnioskodawcy, który zgodnie z opisanym modelem zostanie zwrócony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu zwróconej mu kwoty odpowiadającej Dopłatom wniesionych przed przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową, bez zmniejszenia tzw. wkładu "nominalnego", uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym ocena stanowiska Wnioskodawcy zakładającego, że w przypadku wystąpienia przychodu z tytułu zwróconej mu kwoty w wysokości odpowiadającej Dopłatom, Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszyć ten przychód o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości wniesionych Dopłat jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.