1462-IPPB3.4510.60.2017.1.JBB - CIT w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Bank S. A. ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1992 r. u Nr 72, poz. 359 z późn. zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U, z 2013 r., poz. 330 z późn. zm, dalej: "UoR") Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Większość kredytów, pożyczek, skupionych wierzytelności, przyznanych i wykorzystanych limitów oraz należności z tytułu wykorzystanych gwarancji i innych należności sklasyfikowanych do kategorii pożyczek i należności zgodnie z MSR 39 (Instrumenty Finansowe: Ujmowanie i wycena) (zwanych dalej: "należności kredytowe") w Banku, to należności kredytowe spłacane terminowo. Jednak występują także należności kredytowe, których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589) banki, które stosują powyższe przepisy, dokonują klasyfikacji należności kredytowych jako "zagrożone", "stracone", "pod obserwacją", "normalne" oraz tworzą rezerwy na pokrycie poszczególnych kategorii wierzytelności (dalej jako: "rezerwy celowe" lub "rezerwy PSR"). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3f u.p.d.o.p., część rezerw utworzonych na pokrycie należności kredytowych zakwalifikowanych do kategorii "wątpliwych" lub "straconych" może stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto, rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych należności kredytowych, mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych należności, zgodnie z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), które zostały odpisane jako nieściągalne, chyba że nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Bank, jako że stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR), co do zasady nie tworzy rezerw, o których mowa powyżej, natomiast zgodnie z przepisami MSR 39 Instrumenty: finansowe - ujmowanie i wycena, Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności kredytowych (dalej: "odpisy aktualizujące" lub "odpisy aktualizujące MSR").

Zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p. Bank ma prawo zaliczać te odpisy aktualizujące - odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust, 2a pkt 2, ust. 2b do 2d, ust. 3,30, 3e i 3f u.p.d.o.p. Dlatego też Bank dokonuje porównania utworzonego w myśl MSR 39 odpisu aktualizującego z rezerwą celową, którą mógłby utworzyć na gruncie polskich przepisów rachunkowych i w rozliczeniu podatkowym zalicza do kosztów podatkowych niższą z tych dwóch wartości (wartość odpisu aktualizującego MSR do wysokości hipotetycznie wyliczonej wartości rezerwy PSR).

Bank dokonuje i będzie dokonywać przeniesienia z bilansu należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) wraz z odpowiadającymi im odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej. Przeniesienie odbywa się zgodnie z wewnętrzną procedurą określającą zasady wyłączania należności kredytowych z bilansu Banku.

W praktyce powyższa operacja polega na tym, że Bank po dokonaniu przeglądu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), będzie tworzyć odpis aktualizujący (który może być kosztem uzyskania przychodów - w całości lub w części - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami u.p.d.o.p.) pokrywający w całości kapitał wierzytelności. Po utworzeniu odpisu albo po upływie określonego czasu od utworzenia odpisu dokona usunięcia wierzytelności z kont bilansowych i jednocześnie zaewidencjonuje ją na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie, Bank zaewidencjonuje na kontach pozabilansowych także utworzony na tę wierzytelność odpis aktualizujący.

W odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności Bank monitoruje i po ich przeniesieniu na konta pozabilansowe będzie nadal monitorował sytuację dłużnika oraz prowadzi i będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskanie danej wierzytelności.

Dopiero z chwilą rezygnacji z dochodzenia wierzytelności, Bank może podjąć decyzję o jej definitywnym odpisaniu z ksiąg rachunkowych, tj. jej spisaniu z ewidencji pozabilansowej, (stanowiącej element ksiąg Banku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSR, odpisami aktualizującymi wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio (zgodnie z art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.) z tytułu odpisu aktualizującego?

2. W przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust, 2 i 2a u.p.d.o.p. zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, czy Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego), odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSR, odpisami aktualizującymi wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio (zgodnie z art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.) z tytułu odpisu aktualizującego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego), przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in.:

* wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek - wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b),

* strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt powyżej (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c). Za wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uznaje się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Bank pragnie zauważyć, że przesunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, jest z punktu widzenia prawa podatkowego jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności) i nie wpływa na podstawę opodatkowania w świetle u.p.d.o.p.

Bank zaznacza, że przepisy umożliwiające bankom odpisanie należności stanowiącej ekspozycję kredytową w ciężar rezerwy celowej i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej weszły w życie z dniem 12 grudnia 2003 r. na mocy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1673 zm. rozporządzeniem MF z dnia 2 grudnia 2003 r., Dz.U, z 2003 r. Nr 211, poz. 2061).

Aktualnie, zgodnie z § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 329) banki, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie polskich przepisów rachunkowości mogą odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c UoR, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia/przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zakwalifikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej banki przenoszą również odpowiadającą jej rezerwę celową. Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa nie opisują jak technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej - w domniemaniu pozostawiając to w gestii Banku jako czynność operacyjną. Przeprowadzenie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), wraz z utworzoną na nią rezerwą do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności kredytowej (pożyczkowej) na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności oraz wyliczonego na moment odpisania odpisu aktualizującego do ewidencji pozabilansowej. Tak wyliczony odpis aktualizujący nadal będzie podlegał porównaniu z hipotetycznie wyliczoną wartością rezerwy PSR i w rozliczeniu podatkowym będzie uwzględniana, wartość mniejsza z dwóch zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z rezerwą nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

Powyższe zrodziło, w momencie wejścia w życie rozporządzenia z 2003 r., wątpliwości co do podatkowych skutków takiego przeniesienia na gruncie u.p.d.o.p. Wątpliwości te dotyczyły zwłaszcza tego, czy przeniesienie takie jest "odpisaniem", o którym mowa w niektórych przepisach u.p.d.o.p. - zwłaszcza w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., które to przepisy nie zostały znowelizowane wraz z późn. zm. w przepisach rachunkowych. Powstało bowiem pytanie, czy jeśli w związku z utworzeniem rezerwy został rozpoznany koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości, to na moment "odpisania" tej wierzytelności z bilansu (stosując terminologię rozporządzenia) dochodzi do odpisania, które miał na myśli ustawodawca podatkowy, a które skutkuje (w braku udokumentowania nieściągalności wierzytelności) rozpoznaniem przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania rezerwy.

W istocie jednak, wątpliwości te były nieuzasadnione, albowiem samo rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2001 r. stanowiło w § 6 ust. 2, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych banku polega m.in. na księgowaniu wszelkich operacji na właściwych kontach syntetycznych, kontach analitycznych oraz kontach pozabilansowych wynikających z planu kont banku. Ten sam przepis znalazł się również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 329).

Powyższe oznacza zatem, że ewidencja pozabilansowa stanowi nadal element ksiąg rachunkowych banku. Tym samym, należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 u.p.d.o.p. Tym samym, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów mówiących o "odpisaniu" wierzytelności.

Ponadto, intencje samego Ministerstwa Finansów towarzyszące wprowadzeniu zmian w rozporządzeniu, a przedstawione w "Propozycjach zmian regulacyjnych na tle sytuacji sektora bankowego" (Ministerstwo Finansów, Warszawa, wrzesień 2003 r.; str. 12) wynika jednoznacznie, iż celem wprowadzenia nowych regulacji w zakresie odpisywania należności kredytowych i ich przenoszenia do ewidencji pozabilansowej było umożliwienie bankom poprawienia jakości portfela i zmniejszenie udziału należności zagrożonych w należnościach ogółem bez wpływu na wynik finansowy:

"Problem należy rozwiązać poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, w którym należy szczegółowo określić warunki, w jakich należność może zostać uznana za nieściągalną (...). Ponadto, w nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków należy zaznaczyć również, że należność uznana przez bank za nieściągalną po spisaniu jej w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej powinna zostać przeniesiona do ewidencji pozabilansowej" co oznacza, że pozostaje ona nadal w księgach rachunkowych.

Niemniej, Ministerstwo Finansów jednoznacznie rozwiało wszelkie ewentualne wątpliwości i potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami do tzw. pozabilansu jest czynnością neutralną podatkowo. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004 r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej "ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności" z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii "stracone" oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle u.p.d.o.p. operacją neutralną podatkowo.

Z kolei w piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, potwierdzając, że tezy pisma z 12 lipca 2004 r. mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Na potwierdzenie powyższego, należy zacytować odpowiedni fragment przedmiotowego pisma: "Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi

Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo.

"Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (...) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych w bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b u.p.d.o.p.)."

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wynika z tego, że Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu aktualizującego i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (o ile odpis ten został zaliczony do kosztów podatkowych).

Ponadto, w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust, 2 i 2a u.p.d.o.p. zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 u.p.d.o.p.

Stanowisko zaprezentowane we wniosku, zostało potwierdzone w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-650/14-2/JBB,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-624/12-7/14/MS,

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-508/13-2/ŁM,

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-940/12-2/MS,

5. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., IPPB3/423-870/12-2/MS,

6. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r., 1462-IPPB3.4510.928.2016.1.JBB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.