1462-IPPB2.4511.750.2016.1.MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu (hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego - jaja wylęgowe). W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku: nieruchomości gruntowe, w tym grunty rolne, wraz z posadowionymi na niektórych działkach budynkami i budowlami (kurniki, hale kogucie, budynki socjalne i administracyjno-biurowe, zabudowa gospodarstwa rolnego, magazyny, pomieszczenia dla agregatów prądotwórczych, budynki garażowe i łącznikowe), urządzenia niezbędne do produkcji drobiarskiej: silosy paszowe, systemy wentylacji, systemy ogrzewania oraz karmienia i pojenia, zbiorniki gazowe, instalacje wodno-kanalizacyjne oraz pojazdy, wyposażenie biurowe, inne narzędzia i urządzenia do produkcji drobiarskiej, agregaty prądotwórcze. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji z innymi przedsiębiorstwami, które zobowiązują się m.in. dostarczać pasze, pisklęta, gaz, świadczyć usługi związane z chowem i hodowlą drobiu oraz odbierać drób rzeźny i jaja wylęgowe.

Wnioskodawca zawiera w związku z taką działalnością umowy ubezpieczenia (od pożaru, ubezpieczenia stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk) i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Wykorzystuje w niej także zapasy środków produkcji, produkcję w toku - hodowane każdorazowo ptaki, zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków i krótkotrwałe gotowych wyrobów (jaja wylęgowe). Z działalnością związane są zatem należności i zobowiązania, środki produkcji, produkcja w toku i gotówka. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Na koniec września 2016 r. jej wycena na podstawie prowadzonych ksiąg wykazała: wartości do amortyzacji - budynki i urządzenia: około 32 mln zł oraz grunty, należności, produkcja w toku: około 7 mln zł.

Wnioskodawca zamierza wnieść część wyżej wskazanej masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne. Profesjonalnym określeniem takich części przedsiębiorstwa jest "ferma", względnie "ferma drobiu" - w każdym razie jest ono w niniejszym przypadku równoważne określeniu "zakład" czy "oddział" w strukturze przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że specyfika produkcji drobiarskiej powoduje to, że fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

Przedmiotem zaś działalności spółki z o.o. będzie także produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych i drobiu rzeźnego.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w roku 2016 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej (dochód określa się na podstawie norm szacunkowych, bez kosztów uzyskania przychodów, a podatek obliczany jest według skali podatkowej).

Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm, na które składać się będzie:

* własność nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami oraz instalacjami,

* własność ruchomości (maszyny, urządzenia produkcyjne, narzędzia itp.),

* wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (należności od kontrahentów, zobowiązania płatnicze oraz zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacji, najmu i dzierżawy składników majątku, o dostawy energii, umowy o pracę i świadczenie usług itd.),

* środki pieniężne posiadane na rachunku bankowym na dzień zawarcia umowy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i objęcia udziałów,

* zapasy środków produkcji (jaja wylęgowe, stada ptaków w toku hodowli, zapasy paszy itp.),

* bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa - odpowiadające wnoszonej do spółki z o.o. aportem części przedsiębiorstwa,

* księgi rachunkowe (uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - mogą to być księgi pomocnicze) i wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części wnoszonej do spółki z o.o., w tym m.in. pozwalającą na kontynuację dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy związani z daną fermą zostaną przejęci przez spółkę z o.o. na zasadach przewidzianych w Kodeksie pracy.

Wartość takiej części przedsiębiorstwa (fermy), wynikająca ze zsumowania wartości jego składników, zostanie ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg. Wnioskodawca zamierza zatem w tym przedsiębiorstwie wydzielić zorganizowane części jako wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo fermy. Wyodrębnienie organizacyjne ferm znajdzie wyraz także w regulaminie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce, w tym w części na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio).

Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy, obejmując, jak dotychczas, własność nieruchomości i posadowionych na niej budynków i budowli wykorzystywanych do produkcji drobiarskiej, wraz z urządzeniami, instalacjami, maszynami, produkcją w toku, wyznaczonymi pracownikami oraz zobowiązaniami. Dla danej fermy zostaną przypisane odpowiednie zobowiązania z dotychczasowych umów (z instytucjami leasingowymi, ubezpieczeniowymi, dostawcami i odbiorcami surowców i produktów, w tym z umów kontraktacji itd.), a po jej wniesieniu aportem do spółki - zostanie to uwzględnione poprzez aneksowanie dotychczasowych umów oraz odpowiednie objęcie ich umowami zawartymi przez spółkę z o.o.

Aktualnie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości, obiekty i urządzenia - wyżej opisane - położone w kilku miejscowościach. Takie przedsiębiorstwo zostanie zatem podzielone na zorganizowane części (wyodrębnione fermy). Odpowiednio wydzielona ferma (lub kilka ferm) będzie przedmiotem wskazanego wyżej aportu do spółki z o.o., a pozostałe fermy (lub jedna ferma) służyć będą kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W spółce z o.o. takie wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie - o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czynności związane z wyodrębnieniem poszczególnych ferm produkcyjnych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że Wnioskodawca przewiduje ich wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydzielone i wnoszone aportem do spółki z o.o. części przedsiębiorstwa, tzn. opisane powyżej fermy, spełniają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów, wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wedle stanu prawnego z 2016 r. jak też "wartości wkładu" według stanu prawnego unormowanego na rok 2017?

3. Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w roku 2016 za wkład niepieniężny (aport z.c.p.), w sytuacji gdy przychód powstanie po 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą mieć dotychczasowe (obowiązujące w 2016 r.) zasady określania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w tym dotyczące jego zwolnienia z podatku dochodowego w wypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jeśli to objęcie udziałów w zamian za przeniesienie własności wkładu niepieniężnego w tej formie nastąpiłoby już w roku podatkowym rozpoczętym po 1 stycznia 2017 r., to wówczas dla określenia przychodu stosowane będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), w tym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 3 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3

Jeżeli objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - zorganizowane części przedsiębiorstwa - nastąpi w roku 2016 z przeniesieniem własności przedmiotu wkładu, ale przychód powstawałby na dotychczasowych zasadach po 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu stosować się będzie przepisy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Art. 3 tej ustawy stanowi: jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., to przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym. Jeżeli jednak objęcie udziałów i przeniesienie własności takiego wkładu nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po 1 stycznia 2017 r., to stosować się będzie nowe zasady określania przychodu.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że jeżeli nawet wpis do rejestru czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanej jeszcze w roku 2016, nastąpiłby po dniu 1 stycznia 2017 r., to będzie to właśnie moment powstania przychodu w ujęciu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., ale podlegający unormowaniu jeszcze według stanu prawnego z roku 2016, w tym zwolnieniu z podatku dochodowego w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Należy też przyjąć, że choć przychód z tytułu objęcia udziałów za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego także według nowych unormowań obowiązujących od 01.01.2017, to wartość tego przychodu - gdyby powstał w roku 2017 - określa się jako wartość wnoszonego wkładu w zamian za obejmowane udziały (przy czym część wkładu jako agio może zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu. W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji z innymi przedsiębiorstwami. Wnioskodawca zawiera w związku z działalnością umowy ubezpieczenia i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Wartość jej składników ustalono na koniec września 2016 r. na podstawie prowadzonych ksiąg. Wnioskodawca zamierza wnieść część masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne. Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce, w tym w części na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio). Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy. W spółce z o.o. wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie - o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Czynności związane z wyodrębnieniem poszczególnych ferm produkcyjnych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że Wnioskodawca przewiduje ich wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca przewiduje wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017 należy odwołać się do treści przepisów przejściowych, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy zmieniającej - jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że:

* jeżeli przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o.o. za ten wkład, nastąpi w roku 2016, a przychód z tego tytułu powstanie dopiero po 1 stycznia 2017 r., tj. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2016 r.,

* natomiast jeżeli objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny, nastąpi w roku 2017, to do określenia przychodu z tego tytułu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.