1462-IPPB1.4511.1211.2016.1.RK - Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dzierżawy znaku towarowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada zarejestrowany znak towarowy. Planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego prawa z osobą prawną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117), który stanowi, że: "Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (...)", w zw. z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. We właściwym terminie wnioskodawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Istotą umowy jest oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty wnioskodawcy umownego czynszu. Umowa w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany wnioskodawcy w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynsz, który podatnik będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.), a w związku z tym czy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej: u.z.p.d.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z dzierżawy można opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według obowiązującej skali podatkowej. Osoba fizyczna osiągająca przychody z umów najmu, dzierżawy albo innych umów podobnych może je również opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% od całości przychodów.

W przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

W ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu, dzierżawy itp. uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym, dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje Kodeksu cywilnego, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. A zatem, zawarta umowa będzie umową dzierżawy z Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W sytuacji, gdy najem/dzierżawa dla celów podatkowych stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę również uregulowanie zawarte w art. 16a ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odczytywane łącznie wskazują, że ustawodawca uznaje jako źródło przychodu zarówno dzierżawę, która ma za przedmiot rzeczy, jak też dzierżawę, której przedmiotem są prawa majątkowe.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego myśl, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410, z późn. zm.), ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego.

Przychody te, pomniejszone o ewentualne koszty uzyskania przychodów, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada zarejestrowany znak towarowy. Zamierza On zawrzeć umowę dzierżawy tego prawa z osobą prawną, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem. W związku z zawartą umową, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie tytułem czynszu, które będzie stanowiło Jego przychód. Znak towarowy, który ma być przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi Jego majątek prywatny. Umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. We właściwym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Czynsz będzie wypłacany Wnioskodawcy w pieniądzach.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że czynsz, który Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania przychodu osiągniętego z ww. tytułu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.