1437/ZI/443/145/KO/06 - VAT od publikacji prawniczych oraz usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14a, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek

uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 marca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania tym podatkiem zawieranych umów wydawniczych za prawidłowe, a w części dotyczącej opodatkowania tym podatkiem usług szkoleniowych za nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku od 10 stycznia 2006 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą (kancelarię radcy prawnego) zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, z przedmiotem działalności (PKD 74.1).

Poza ww. działalnością współpracuje Pan w sposób "dorywczy" z wydawnictwami oraz czasopismami dokonując autorstwa lub współautorstwa książki naukowej o tematyce prawniczej oraz pisząc artykuły o tematyce prawniczej publikowane w czasopismach prawniczych, opracowywane na podstawie zamówień gazety/wydawnictwa.

W związku z powyższym wystąpił Pan z zapytaniem z zakresu podatku od towarów i usług, czy publikacje oraz usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie uznaje Pan, iż:

W odniesieniu do wynagrodzeń autorskich za publikacje (tj. sporządzenie działa), z uwagi na art. 15 ust. 3 pkt 3, w związku z art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Autor związany jest z wydawnictwem, z tytułu realizowanych dzieł/publikacji więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego (tj. wydawnictwa) wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zawarte umowy zawierają klauzulę, która wyraźnie wskazuje, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi dane wydawnictwo.

W odniesieniu do honorariów otrzymywanych z tytułu szkoleń z tematyki prawniczej dla firm (tj. pracowników, członków zarządu firm wydelegowanych na szkolenia) prowadzonych w Polskim Związku Pracodawców Budownictwa, realizowanych na zlecenie PZPB, uznać należy, iż znajdzie tu zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi w zakresie edukacji zostały zwolnione z VAT. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usług edukacyjnych" należy definiować to pojęcie w sposób powołany w rozporządzeniu Rady Ministrów z 6 kwietnia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Sekcja M (Dział 80) stanowi, że pod pojęciem usług edukacyjnych mieszczą się m.in. "usługi kształcenia dorosłych, gdzie indziej niesklasyfikowane" (80.42.10-00) oraz "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" (80.42.2).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek stwierdza co następuje:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług umów o dzieło uzależnione jest od faktu, czy czynności wykonywane w ramach umów wykonywane są przez podatnika podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej, obowiązującą dla potrzeb podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymienione zostały czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tej normy prawnej.

Postanowienia zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wyłączają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wyżej wymieniony przepis, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3a, stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT na mocy powołanych przepisów korzystają m.in. przychody wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody z tytułu wykonania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przy spełnieniu ww. warunków.

W świetle powyższego uznać należy, iż o tym, czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej, decydują kryteria przedmiotowe określające, czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednocześnie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach zawartych przez Pana umów odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi wydawnictwo. Ponadto, w przedmiotowych umowach zostały określone warunki wykonania dzieła (stworzenie na rzecz wydawnictwa utworu) oraz wynagrodzenie.

W oparciu o powyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy należy uznać, iż przychody uzyskiwane przez Pana z tyt. czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o dzieło zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnieją również pomiędzy nim a zamawiającym więzy prawne tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności zleconych, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich zamawiającego wykonywanie tych czynności.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przedstawiony przez Pana w zapytaniu stan faktyczny sprawy tut. organ podatkowy stwierdza, że świadczenie usług w ramach zawieranych umów z wydawnictwem na warunkach opisanych we wniosku nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Pana przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania zawieranych umów z wydawnictwem jest prawidłowe.

We wniosku z dnia 24 marca 2006 r. wystąpił Pan również z zapytaniem, czy usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego prowadzi Pan szkolenia dla firm w Polskim Związku Pracodawców Budownictwa z tematyki prawnej, za które otrzymuje Pan wynagrodzenie. Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności jest działalność prawnicza, prowadzi Pan kancelarię radcy prawnego.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym wniosku, prowadzone przez Pana szkolenia obejmują swoim zakresem tematykę prawniczą.

Zdaniem tut. organu zakres prowadzonych przez Pana szkoleń dla firm w Polskim Związku Pracodawców Budownictwa pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez Pana działalności gospodarczej (działalność prawnicza PKD 74.1).

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 7 tegoż załącznika wymieniono usługi PKWiU ex 80 "Usługi w zakresie edukacji".

Nie każda forma szkolenia może być uznana za usługę edukacyjną. Istotnym faktem dla oceny, czy szkolenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest z niego zwolnione, jest ustalenie, jaki podmiot je realizuje i w jakim czyni to celu.

PKWiU 80 - "usługi w zakresie edukacji" obejmuje usługi w zakresie szkolnictwa podstawowego, średniego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Obejmuje on przede wszystkim usługi edukacyjne realizowane w ramach systemu oświaty przez podmioty określone w przepisach o systemie oświaty.

Natomiast w sytuacji, gdy szkolenie realizowane jest przez podmiot gospodarczy, który nie jest podmiotem mającym za przedmiot działalności usług szkolenia na rzecz innego podmiotu gospodarczego, wówczas szkolenie takie nie ma charakteru edukacyjnego w rozumieniu usług, o których stanowi Dział 80 PKWiU.

W świetle powyższego uznać należy, iż prowadzone przez Pana szkolenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonym w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 22%.

Powyższa interpretacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.