1435/FO2/415-41/07/MS - Przychód uzyskany przez pracowników z tytułu sfinansowania kosztów szkolenia przez pracodawcę - zwolnienie od podatku

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście działając na podstawie art. 14a § 1-5, art. 14b § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z wnioskiem z dnia 19 lutego 2007 roku (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 2 marca 2007 r.) o interpretację przepisów prawa podatkowego, po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz Pana stanowiska w sprawie

W ww. piśmie przedstawia Pan następujący stan faktyczny: w okresie od 2006 roku do 2007 ponosił Pan koszty związane ze szkoleniem pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i skierowanych przez Pana w celu odbycia aplikacji radcowskich do Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie.

Pytanie Pana dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez pracowników zatrudnionych w Pana kancelarii z tytułu sfinansowania przez Pana kosztów ww. szkolenia.

Zdaniem Pana przychód osiągnięty przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich kształcenia w ramach aplikacji zawodowej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają następujące przepisy prawa: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), § 1 ust. 2 pkt 3, § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103 poz. 472 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31 poz. 216).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, iż przychodem pracownika są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wypłacone przez pracodawcę świadczenie na opłacanie nauki i podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy (lub umowy o podobnym charakterze), ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Jednocześnie fakt, że świadczenie to zaliczyć należy do przychodów ze stosunku pracy nie przesądza o jego opodatkowaniu. Bowiem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkolnego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Warunkiem zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Stosownie do dyspozycji § 1 ust. 2 pkt 3 przedmiotowego rozporządzenia, ww. przepisów nie stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagradzaniu pracowników.

W treści § 8 ust. 1 tego rozporządzenia wymieniono enumeratywne pozaszkolne formy dokształcania pracowników. Zapis ten został uchylony § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31 poz. 216). Katalog form, w jakich może odbywać się takie kształcenie został wymieniony w § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. i nie obejmuje aplikacji radcowskiej. A zatem powołany przez Pana przepis § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepis ten nie dotyczy aplikantów radcowskich.

Przedstawione wyżej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1999 r. (orzeczenie - I PKN 180/99), w którym Sąd stwierdził, że: "rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) zawiera enumeratywne wyliczenie pozaszkolnych form dokształcania pracowników. Wyliczenie to nie obejmuje aplikacji radcowskiej. Zasady odbywania aplikacji radcowskiej uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale 4 (Aplikacja radcowska) ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych. Skoro powołane rozporządzenie nie uwzględnia aplikacji radcowskiej jako formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, to do odbywania aplikacji radcowskiej jako formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie stosuje się przepisów tego rozporządzenia."

Reasumując, refundacja kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych przepisów wartość otrzymanych świadczeń przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów aplikacji, stanowi jego dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym na płatniku ciąży obowiązek obliczania, pobrania i odprowadzania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.