1434/DD2/415/29/D/07/EC - Czy powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji przejęcia zysków spółki z. o.o przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?

Na podstawie art. 216 oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 27 sierpnia 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga

uznać za prawidłowe, stanowisko Pana wyrażone we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie nie powstania przychodu do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji przejęcia zysków spółki zo.o przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. wystąpił Pan jako prezes Zarządu w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów do którego skierowany był wniosek wezwał Pana w dniu 9 sierpnia 2007 r. do uzupełnienie wniosku, między innymi, poprzez podanie informacji o danych osobowych przyszłych wspólników spółki jawnej, gdyż zapytanie dotyczy przepisów regulowanych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) a opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają spółki osobowe, czyli min. Spółka jawna, lecz ich wspólnicy o ile są osobami fizycznymi. Wniosek został przez Pana uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2007 r. Przy piśmie z dnia 22 sierpnia 2007 r. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów przesłał do tutejszego Urzędu Pana wniosek celem udzielenia odpowiedzi w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczył następującej sprawy: Spółka zo.o prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni reklamowych - 2 - (obroty osiągane ze sprzedaży usług sięgają 3 mln zł). Wspólnicy spółki pragną przekształcić ją w spółkę jawną co pozwoli na zrezygnowanie z prowadzenia ksiąg rachunkowych i uprości obrót gotówką. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy. Pyta Pan, czy w przypadku przekształcenia spółki zo.o w spółkę jawną pozostawiony w spółce zo.o i przekazany na kapitał zapasowy zysk będzie stanowił po przekształceniu przychód wspólników spółki jawnej. Powołuje się Pan na pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. Nr 1401/PD-4230Z-113/05/Ich i przyjmuje stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki zo.o w spółkę jawną u wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z uwagi na przyjęcie przez spółkę jawną niepodzielnych zysków spółki z o.o.

W przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie następujące przepisy prawa: art. 551, art. 552, art. 555, art. 558 i art. 559 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.); art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); - art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.);

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sad rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku - wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1 zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki - 3 -kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z przedstawionego do wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponuje niepodzielnym zyskiem z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, a zatem nie wystąpi u wspólników podatek od zysków kapitałowych. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią kapitału podstawowego spółki jawnej. Powstaje zatem pytanie, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które na skutek przekształcenia jej w spółkę jawną stają się składową częścią jej kapitału podstawowego, będą u wspólników spółki jawnej stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, uregulowano w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki; nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pkt 3 cyt. przepisu, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, uznać należy, że majątek przekształcanej spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiąże się żadne szczególne uregulowanie podatkowe. Przekształcenie to zarówno z punku widzenia kodeksu spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Odnosząc się do powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga postanowił jak na wstępie.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia i nie jest wiążące dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli podatkowej do czasu zmiany lub uchylenia zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).Zażalenie winno odpowiadać warunkom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej, czyli powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.